 邓代宾，毕业于中国政法大学经济法系，律师，近二十年的民事、行政诉讼执业经验。现任福建通瑞税务师事务所主任税务师，擅长提供涉税争议的解决方案，在有关财税刊物上发表涉税文章。多年的法律诉讼经验，对涉税争议案件的沟通和协调起到积极作用。 2018年9月1日，福建通瑞陈俊文撰文《公司注销时待抵扣进项税何去何从？》，就公司吸收合并时，被合并公司办理注销，其尚有40%不动产待抵扣进项税额如何处置进行了有益探讨。 被合并公司待抵扣进项税额是结转至新纳税人继续抵扣还是于注销清算的当期从销项税额中抵扣，于合并各方有现实意义。 若待抵扣进项税额小于清算当期的销项税额，则对合并各方税收利益没有影响。 但若待抵扣进项税额大于清算当期的销项税额，则意味着公司注销后仍存有待抵扣进项税额。此种情形下，若待抵扣进项税额是按结转至合并公司继续抵扣处理，则超余部分进项税额仍可抵扣，合并各方税收利益无损害；但若待抵扣进项税额是按于注销清算的当期从销项税额中抵扣，则意味着合并各方无法享有超余部分进项税额的税收利益，因为《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）规定“六、一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题 一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”，即被合并公司注销时不能就其超余部分进项税额向税务机关申请退税，从而造成损失。 因此，待抵扣进项税额是继续抵扣还是当期抵扣对合并各方影响甚大。鉴于此，福建通瑞特在已撰文章的基础上做进一步法理方面的分析，以期抛砖引玉，共同推动该问题的合法合理解决。  被合并公司继续抵扣的法律依据是《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号，下称55号公告）的规定，“一、增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。” 而税务机关则认为此种情形应依《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号，下称15号公告)第十条“纳税人注销税务登记时，其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣。”的规定按当期抵扣处理。  通瑞认为，本案应适用55号公告，即被合并公司可将待抵扣进项税额结转至合并公司处继续抵扣，具体理由如下： 一、公司合并时，作为被合并公司债权之一的待抵扣进项税额依法由合并公司承继。 《公司法》第一百七十四条规定，“公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。” 待抵扣进项税额属于纳税人的资产，实际上是纳税人对国家的债权。原纳税人（被合并公司）将其所有的资产、负债和人员一并转让给新纳税人（合并公司）的资产重组，即为法律性质上的企业合并。依《公司法》上述规定，待抵扣进项税额作为被合并公司的债权之一，应由合并公司承继和享有。因此，为保护纳税人权益，55号公告明确，在企业合并中，被合并公司的待抵扣进项税额可以结转至合并公司处继续抵扣。 二、公司因合并或分立而解散的，依法可直接注销，无须清算。 《公司法》第一百八十条规定，“公司因下列原因解散：(一)公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；(二)股东会或者股东大会决议解散；(三)因公司合并或者分立需要解散；(四)依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；(五)人民法院依照本法第一百八十三条的规定予以解散。”第一百八十三条规定，“公司因本法第一百八十一条第(一)项、第(二)项、第(四)项、第(五)项规定而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。” 《民法总则》第七十条亦规定，“法人解散的，除合并或者分立的情形外，清算义务人应当及时组成清算组进行清算。” 从前述法律规定可知，公司解散而办理注销时，一般必须进行清算。 公司注销是指当一个公司宣告破产、被其它公司收购、规定的营业期限届满不续或公司内部解散等情形时，公司需要到工商、税务登记机关申请注销，终止公司法人资格的过程。 公司清算是指公司解散后，在公司面临终止的情况下，负有清算义务的主体按照法律规定的方式、程序对公司的资产、负债、股东权益等公司的状况作全面的清理和处置，使得公司与其他社会主体之间产生的权利和义务归于消灭，从而为公司的终止提供合理依据的行为。未经清算公司就自行终止的行为没有法律效力，不受法律保护。 但公司若系合并或者分立而解散的，因其对外现存的债权债务已由合并公司承继，现存的债权债务只是变更了法律主体，没有终结，也无需经过清算使之归于消灭。因此，合并时被合并公司无需清算即可直接注销。 简而言之，公司注销终止的是公司法人资格，公司清算消灭的是公司现存的权利和义务。公司注销时是否先经清算，取决于其对外债权债务是得以承继还是归于消灭，得以承继的，无需清算；归于消灭的，应当清算。 三、被合并公司债权债务得以承继的，其待抵扣进项税额可以结转至合并公司继续抵扣。 55号公告第一条规定“增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。”该规定的文义和逻辑是：公司注销但不清算的（不清算是公司合并的应有之义），其待抵扣进项税额结转至新纳税人处继续抵扣。 15号公告第十条规定，“纳税人注销税务登记时，其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣。”该规定的文义和逻辑是：公司注销且需清算的，其待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣。 也就是说，公司注销时，其待抵扣进项税额是继续抵扣还是当期抵扣取决于公司是否清算。而如前所述，公司注销时是否清算，则取决于其对外债权债务是得以承继还是归于消灭。如此，可以得出如下结论： 公司解散，若其对外债权债务得以承继，则注销不用清算；注销不用清算的，适用55号公告，则公司待抵扣进项税额在合并公司处继续抵扣。 公司解散，若其对外债权债务归于消灭，则注销应当清算；注销且应清算的，适用15号公告，则公司待抵扣进项税额于注销清算当期进行抵扣。 综上，若被合并公司是因吸收合并而解散，其对外债权债务由合并公司承继，属于注销不用清算的情形，依法应适用55号公告，即被合并公司待抵扣进项税额可结转至合并公司处继续抵扣。 如此处理，不仅可妥善解决前述被合并公司对超余部分进项税额不能退税进而遭受损失的问题，同时也符合国家关于支持企业兼并重组、做大做强，促进经济结构的战略性调整的重大举措，实现国与民的和谐发展。  关注我们 微信号公众号： 福建通瑞税务代理 |
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