企业注销时存货的税务处理应统一2012

案例

    某市一企业申请解散注销时，要对一批存货进行税务处理，该市税务机关内部存在两种不同意见。一种认为应按视同销售处理，一种认为应按不征税处理。

    分析

    《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号，以下简称165号文件）第六条规定：一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。有些人将其理解为一般纳税人企业解散注销时存货不作任何税务处理。一是认为企业存货未对外销售按征税处理没有法律依据，二是认为只是增值税链条的暂时中断，待存货销售后自然纳税。还有一种观点认为企业注销时，企业是最终的消费者，存货未处理就没有纳税义务。笔者认为这是对165号文件的误读，165号文件并未规定一般纳税人企业解散、注销时存货处置的税务处理方法。企业解散后经营实体已不存在，不可能成为存货的拥有主体，企业解散注销时，应对存货等所有资产作出明确的处置方案，没有明确的处置方案就不能认定解散程序是合法的，在没有合法解散程序的情况下税务处理也就不合法。认为企业注销时，企业是最终的消费者这种观点，并不完全错误。当增值税一般纳税人是个体工商户、个人独资企业、合伙企业时，在存货没有对外销售的情况下，在法律上确实可以认定企业是存货的最终消费者，因为在法律上个体工商户、个人独资企业、合伙企业的股东是要对企业负连带责任的，即使企业解散注销了，股东还是企业的法律责任延续者。

    笔者认为企业解散注销时，存货的税务处理应区分不同情况：个体工商户、个人独资企业、合伙企业纳税人的纳税主体与股东实为同一性质主体（在法律上股东对企业负连带责任），个体工商户、个人独资企业、合伙企业注销时，存货分配给股东，存货权属没有发生主体性质变化，实际是股东个人消费性质，不应按视同销售处理。为避免个体工商户、个人独资企业、合伙企业增值税一般纳税人，因注销时有大量存货造成经营期间已销售商品无纳税的情况，根据《增值税暂行条例》第十条第一款的规定，用于个人消费的购进货物进项税金不得抵扣，个体工商户、个人独资企业、合伙企业增值税一般纳税人注销时应将存货作进项税额转出处理。这与165号文件规定的存货不作进项税额转出并不矛盾，该文件规定不作进项税额转出是指一般纳税人资格注销转为小规模纳税人时的处理规定，并未否定增值税暂行条例中不得抵扣进项税金的规定。个体工商户、个人独资企业、合伙企业以外的纳税人的纳税主体与股东为不同性质主体（在法律上股东不对企业负连带责任），这些纳税人一旦注销，存货分配给股东，存货权属自然发生主体转移，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第七款规定，将购进的货物分配给股东或者投资者应按视同销售处理。以上税务处理方式在个别地方曾经运用，与笔者观点一致。例如，《大连市国家税务局关于印发增值税一般纳税人管理办法的通知》（大国税发[2003]214号）规定：增值税一般纳税人（不包括个体工商户、个人独资企业和合伙企业）因停止经营办理废业的，对其存货应按照视同销售货物，依照规定计征应纳税款。增值税一般纳税人中的个体工商户、个人独资企业和合伙企业在办理废业时仍按照《大连市国家税务局关于明确增值税若干税政业务问题的通知》（大国税发[1997]226号）规定的公式计算应补增值税。大国税发[1997]226号规定：增值税一般纳税人废业（不包括破产、出租出售、被兼并等形式），应按存货额计算出不得抵扣的进项税额，作调减进项税额处理。因此，笔者认为对于企业解散注销时，存货必须进行税务处理，但应区分不同纳税人性质对存货作出不同的税务处理。

    建议

    纳税人身份不同，纳税情况天差地别。如果一般纳税人企业注销时不对存货进行税务处理，会出现有增值产品销售无需纳税的情况，有违税负公平原则。因此，应对财税165号文件第六条规定的含义进行清楚的解释，统一企业注销时存货的税务处理方法。

浅议企业注销税务登记时相关资产的涉税处理

(2011-02-16 23:37:05)

标签： 杂谈

分类： 企业注销税务处理

    注销税务登记是税收管理的一个重要组成部分。在日常税收管理实践中，我们发现不少地方注销税务登记不规范，存在不少涉税问题，必须引起我们的高度重视。

    根据《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）规定企业依法解散时，应在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，第一百八十五条规定：清算组在清算期间应通知、公告债权人；处理与清算有关的公司未了结的业务；清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款；清理债权、债务；处理公司清偿债务后的剩余财产。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第五十五条规定：企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。《中华人民共和国税收征管法实施细则》（以下简称《企业所得税法实施细则》）第十一条企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。第五十条规定：纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。最近《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定企业清算的全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。

　　各税务机关在办理企业注销税务登记时，特别是发生解散、破产、撤销的注销企业，严格审核其税款、罚款、滞纳金是否结清，发票、税务登记证是否缴销，同时结合相关法律法规的规定，依法对注销企业资产的涉税事项进行清查。

    一、债权债务的税收处理

　根据《中华人民共和国民法通则》第八十四条规定：债权人有权要求债务人按照合同的约定或者依照法律的规定履行义务。因此注销企业作为债务人应当依法清偿自己的应付款项，对于确实无法偿付的应付款项以及已作坏账损失处理后又收回的应收款项，按《企业所得税法》和《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）的规定，作为清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

　　注销企业到期的应收、预付账款因依法主张其债权力，对确实无法收回而形成的坏账损失，如债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；债务人死亡或者依法被宣告死亡、失踪，其财产或者遗产确实不足清偿的应收账款；债务人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大，以及财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款；逾期3年以上仍未收回的应收账款等，允许在清算所得中作为损失扣除。各级税务机关在办理注销清算时要防止企业故意放弃到期债权，或者以现金或实物抵债等形式收到应收款项后，仍然长期挂账，虚报损失。要认真审核、严格按照《企业所得税法实施细则》第三十二条要求依照国务院财政、税务主管部门的规定，结合《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的程序经税务机关审批后在计算应纳税所得额时才允许扣除。

    二、企业存货的税收处理

　  企业的存货是税收管理一个明显的漏洞，如果企业不办理注销登记，而购进货物进项税额都已被抵扣，企业往往较长时间税负较低或为零税负、负税负，企业注销时存货处理又不进行纳税申报，恶意进行逃税。有些企业办理注销税务登记，由于税务人员失职不查或与纳税人互相勾结，有些存货处理没有依法纳税，而使得税款大量流失。

　　为防止企业利用注销登记偷漏税款，在注销过程中，一定要查清企业存货如何处理，是否应该纳税。但在现实工作中税务机关往往只检查企业账簿中记载的存货是否存在（尚且不考虑这些存货的真实性），并不考虑这些存货在企业注销后如何处理。他们的依据是《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）第六条：一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。这种做法是对文件的误解，笔者认为文件中的注销是针对“资格注销”，而非“法人注销”。根据《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国企业破产法（试行）〉若干问题的意见》（法经发〔1991〕35号）对破产清算规定中明确表示：破产企业的财产，以金钱分配为原则，也可以采用实物方式，或者兼用两种方式；破产企业的财产，可以将实物合理作价后分配给债权人，也可以变卖出售。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《增值税暂行条例实施细则》）第四条规定：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人的行为视同销售货物应当缴纳增值税。且财税〔2009〕60号文件规定清算的财产并不一定要实现分配，而是“确定可向股东分配的剩余财产”，都属于清算范围。

　　因此破产企业注销税务登记后，他的法律主体消失了，其存货自然通过抵债、投资、分配或赠送等形式转为其它法人或自然人所拥有，而这些行为正是《增值税暂行条例实施细则》所规定的视同销售行为之一，应当依法缴纳增值税；对确实报废的存货也应当作进项税额转出。同时，根据《企业所得税法实施细则》第二十五条和财税〔2009〕60号的规定确认清算所得，根据《中华人民共和国个人所得税法》注销企业的存货作为对个人投资者分配红利的，依照“利息、股息、红利所得”项目对个人投资者代扣代缴个人所得税。

    三、企业财产的税收处理

　　这里的“企业财产”的范围仅指：固定资产、生物资产、无形资产、股权、债券。企业在注销清算时，这些非货币性资产会发生交换、偿债，以及用于捐赠、赞助、职工福利或作为利润分配等行为，应根据《企业所得税法实施细则》第二十五条和财税〔2009〕60号的规定视同转让财产，确认清算所得。对作为个人投资者分配利润的财产，同样还要依照“利息、股息、红利所得”项目对个人投资者代扣代缴个人所得税。

　  在对固定资产的清算中特别要留意两种情况，一种是动产，注销企业处置2009年1月1日增值税转型前购置的自己使用过的应税固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。处置自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照注销企业适用税率征收增值税。另一种是不动产，即清算企业的土地、房屋的产权处理，要严格审查该注销企业是否按规定办理了不动产的产权转让手续，转让收入是否确认应税营业额和清算所得。在2005年《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）文件出台后，企业利用税务机关对该文件的误解，在办理注销时对存货的涉税问题疏于管理的漏洞，为了逃避税收，纷纷前来办理老企业注销手续，然后重新登记一个新的企业，延续原来的经营活动，可属于老企业所有的土地、房屋并未办理过户、转让手续，而是出租给新企业使用。在这种情况下，如果办理了注销手续，势必会造成有土地证、房产证并有房屋出租等纳税行为发生的企业法人，在税务机关登记中却是注销状态。因此，固定资产的清查也是税务机关在办理企业注销过程中应当特别引起重视的地方，且不可让注销税务登记成为企业“避税港”。

　  注销税务登记是税务登记管理的组成部分，也是税收管理中一个不可回避的薄弱环节，各级税务机关不能只注重开业登记而忽略注销登记，要制定规范的税务注销登记制度，对注销登记的内容、程序、手续及违反规定的惩戒作出具体而明确的规定。要克服存在问题，加强税收征管，防止滥用职权，防范税务职务犯罪，要加强内部各部门之间互相配合，在审核资料的同时，及时将信息传递给管理部门进行调查，同时必须由相关部门组织检查清算，而不仅仅是表面上的税款是否已结清，还要对注销企业的相关资产的处理加强清查。还要加强与工商、银行、法院等部门的联系，在未办注销税务登记前不得办理工商登记注销；要积极参加法院等部门组织的清算小组，开展清算活动，防止税款流失。

企业注销时存货的税务处理

在税收征管工作中，我们经常会遇到企业因各种原因注销税务登记证时该如何处理存货的问题。在对企业存货处理时，税务机关的做法往往不尽一致，影响了税收政策的严肃性，现将企业注销时存货处理的方法介绍如下，供大家探讨。

    一、一般纳税人在企业注销时的存货处理方法

    一般纳税人企业申请注销税务登记时，如果企业销项税金大于进项税金，并且按注销企业的有关政策规定交纳增值税后，企业还有存货余额的，其存货余额部分应按存货的适用税率计算补交已抵扣的税款，因为存货在当初购进时其进项税金已作了抵扣，减少了当期应交税金，既然现存货已经退出了企业的经营活动，所以要对先期已抵扣的进项税进行调整。这不仅符合增值税的立法原则，而且也能避免税收流失，同时也可防止企业利用高存货增大抵扣税金偷逃税款。

    二、小规模纳税人在企业注销时的存货处理方法

    由于小规模纳税人企业在政策上的特殊性，因此小规模纳税人企业购进货物无论是否取得增值税专用发票，其支付的增值税额均不得进入进项税额，不得由销项税额抵扣，而应计入购货成本。因此，小规模纳税人企业注销时，其存货不作纳税调整。

    三、一般纳税人划转为小规模纳税人时的存货处理方法

    按税收政策规定，年应征增值税销售额在180万元以下的从事货物批发或零售的一般纳税人以及年应征增值税销售额在100万元以下的从事货物生产或提供应税劳务的一般纳税人应划转为小规模纳税人企业进行管理。如果在划转时，企业销项税大于进项税，且企业有存货余额的，应先按存货购进原价进行价税分离，分离出的增值税额应计入原一般纳税人的销项税金中去，再按原存货的购进价税合计金额计入划转后的小规模纳税人企业存货账簿中。

    四、小规模纳税人转为一般纳税人时的存货处理方法

    按税收政策规定，年应征增值税销售额在达到180万元以上的从事货物批发或零售的小规模纳税人和年应征增值税销售额在达到100万元以上的从事货物生产或提供应税劳务的小规模纳税人，应划转为一般纳税人企业进行管理。在划转时，如果小规模纳税人有存货余额的，由于小规模纳税人不具有增值税专用发票的使用权，而划转后的一般纳税人购进货物的进项税可以抵扣，因此原小规模纳税人可依存货购进价税合计金额到税务机关服务窗口开具增值税专用发票，并按政策规定完税，新划转的一般纳税人企业可将取得的税务机关开立的增值税专用发票上注明的增值税款进行抵扣。

    五、企业注销后再销售存货的处理方法

    一般纳税人企业和小规模纳税人企业注销税务登记后，企业已不能再进行经营活动了，如果企业存货没有处理完毕，过一段时间后还有存货需要销售时，应持购货单位的结算证明和双方的购销协议，到税务机关开立普通发票，并按税收政策规定按征收率交纳税款。