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2017年7月，财政部修订印发《企业会计准则第14号——收入》（下称“新收入准则”），“合同资产”与“合同负债”作为这次收入准则修订中新产生的资产负债表项目，在实务核算与应用探索的初期阶段，给会计审计从业人员带来了一定困惑。今天这篇文章里，西安会计培训班跟大家重点讨论一下合同负债的核算范围，账务处理，以及与预收账款之间的关系。 一、合同负债的来源 新准则“第六章：列报——第四十一条”中，首次出现了“合同负债”的列报要求：“企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债”，并解释了合同负债的基本定义：“合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项”。 IFRS（国际财务报告准则）对合同负债（ContractLiability）的定义是：“?Acontractliabilityisanentity’sobligationtotransfergoodsorservicestoacustomerforwhichtheentityhasreceivedconsideration(oranamountofconsiderationisdue)fromthecustomer.”因此可以看出，我国新收入会计准则对合同负债的定义实际上是完全参照IFRS15翻译过来的。 由于合同负债科目反映的是履约义务与客户付款之间的关系，这里不得不谈到“履约义务”——这是新收入准则中的热门短语，热就热在它构成了收入确认的核心条件：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入”（新收入准则第四条）。再看财政部会计司编著的新收入准则应用指南（以下简称《应用指南》）对合同负债的解释：“本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务”。 因此合同负债可以通俗理解为：企业在履约义务履行之前（也就是达到收入确认条件前），先行收取了（包括已收取和应收取）客户支付的对价，在会计上以合同负债科目对其进行核算和反映。 特别应注意的是，对合同负债的理解，一定要从收入确认（履约义务）的维度出发，这个科目本身因揭示新收入确认模型中的“履约义务”与客户付款的关系而生，这与我们后面要进行对比的“预收账款”有本质的区别。 二、合同负债的主要账务处理 两个月前新出版的《应用指南》对合同负债的账务处理解释如下： 企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 企业因转让商品收到的预收款使用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。 本科目贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。 三、合同负债与预收账款的关系 上面摘录的《应用指南》原文，很大程度上回答了合同负债的“使用说明”。从账务处理上，我们能清楚地看到，预收账款的基本账务处理方式几乎能够被合同负债完全涵盖。但其中一个重要的区别是：以履约义务相关性为前提，当预收款尚未被企业收取时，如果能够认定企业对这笔款项有无条件收取的权利，企业仍然应该对此确认合同负债。从《应用指南》中可以看出，这类特殊情况的会计处理为：“借：应收账款及应收票据；贷：合同负债”，而预收账款科目只能在实际收取对价后才能确认计量，实务中我们几乎不会见到“借：应收账款及应收票据；贷：预收账款”的会计处理。 这就是合同负债与预收账款在账务处理上的差别体现，而这背后的本质原因，就是合同负债与预收账款的核算范围差异：合同负债不但能够核算实际收到的预收款，还能够（且应该）核算未实际到账但已拥有收取权利的预收款。 但是否可以简单认为合同负债的核算范围大于预收账款呢？即企业全部预收款项都可以重分类至合同负债？这个理解是不准确的，前面我们重点提到，合同负债是在新收入准则基本精神下衍生的资产负债科目，也就是说，合同负债是在构成履约义务的前提下，去讨论和计量履约义务与客户付款的关系。因此在一项预收款不构成履约义务时，原则上不能以合同负债进行核算，仍需以预收账款进行计量。 【例】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除年费2000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取入和年费均无需返还。 本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务（即可随时使用的健身场地），而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其承诺服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这初始活动向客户收取了入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分（不构成履约义务），故应当作为健身服务的预收款与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。 普华永道会计师事务所为中国中铁（601390）出具的半年度审阅报告中，关于新收入准则下的重分类调整，并未将全部预收款项一并重分类至合同负债，而是保留了“预收租赁款”与其他预收款项，仍作为预收款项的核算内容。毕马威会计师事务所为万科A（000002）出具的半年度审阅报告中，同样在预收款项中保留了少量核算事项。 因此可以看出，预收款项与合同负债并非是完全替代关系，也并非是包含与被包含关系：在不构成履约义务的预收款安排下，严格上不能作为合同负债的核算范围，同时，预收账款在通常情况下也不能核算未实际收取的款项，但合同负债可以就有权利收取但尚未收取的预收款提前进行账务处理。 小结： 对合同负债的理解与把握，应从新收入准则理念出发，深刻理解履约义务的识别，而不应只关注“预收”的表相。虽然合同负债看似扩大了预收账款的核算范围，甚至可以编制“借：应收账款及应收票据，贷：合同负债”的会计分录，但仍无法彻底取代预收账款，核心原因就在于合同负债要以履约义务的可识别性作为前提，才能进一步探讨履约义务与客户付款的关系，否则也只能作为一般预收款进行认定。 |
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