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三、特殊业务的会计处理 （一）特殊销售方式销项税的会计处理 1.采取以旧换新方式销售的会计处理 以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。根据税法规定，一般货物采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。 【案例】101百货大楼（一般纳税人），销售A牌电视机零售价3 510元／台（含增值税），若顾客交还同品牌旧电视机作价1 000元，交差价2 510元就可换回全新电视机。当月采用此种方式销售A牌电视机100台，增值税税率17%。试就上述业务对该企业做出会计处理。 【案例分析及会计处理】销售货物与有偿收购旧货是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。收回的旧电视机不能计算进项税额，一般的进项税需要取得对方开具的增值税专用发票。零售价3510为含税价格，计算销项税时，需要还原为不含税价格。销项税＝100×3 510/（1＋17%）×17%＝300 000×17%＝51 000（元） 会计处理为： 借：银行存款 251 000 原材料——旧电视机 100 000 贷：主营业务收入——A牌电视机 300 000 应交税费——应交增值税（销项税额）51 000 对于金银首饰的以旧换新业务，按销售方实际收取不含增值税的全部价款计缴增值税。会计上，也是按不含税收入全额确认营业收入，但是计税时，应该按差额计算销项税。 【案例】大金王金银首饰销售公司（一般纳税人），2013年10月以旧换新方式向个人消费者零售金戒指150个，每个金戒指含税零售价为3 000元,旧金戒指作价1 000元/个,收现金2 000元/个。增值税税率为17%，暂不考虑消费税。 【案例分析及会计处理】会计上，实际的收入是零售收入总额剔除应纳增值税后的余额，金银首饰以旧换新业务，税法上要求按实际收取不含税金额计算增值税，应纳增值税销项税＝150×2 000÷（1＋17%）×17%＝43 589.74（元），收入＝150×3 000－〔150×2 000÷（1＋17%）×17%〕＝450 000－43 589.74＝406 410.26（元），旧金戒指作为材料或库存商品入账，由于是从个人消费者手里购进，所以，不能取得专用发票，入账金额＝150×1 000＝150 000（元） 会计处理为： 借：库存商品 150 000 库存现金 300 000 贷：主营业务收入 406 410.26 应交税费——应交增值税（销项税额） 43 589.74 2.采取还本销售方式销售 还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这种方式实际上是一种筹资，是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。 【案例】王冠制药企业（增值税一般纳税人）生产销售A产品，每件成本5 000元。为了打开市场，2013年10月开始采取还本销售方式销售，当月以还本销售方式销售出该产品1 000件，不含税售价为10 000元／件，约定5年后全额一次还本。试就上述业务对该企业做会计处理。 【案例分析及会计处理】为促销以还本方式销售，会计上应该确认收入，税法上也是按收入全额计税，不得扣除还本支出，取得收入，计算应缴纳的增值税销项税额=10 000×1 000×17%=1 700 000（元）。 会计处理为： 借：银行存款 11 700 000 贷：主营业务收入——A产品 10 000 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700 000 结转成本： 借：主营业务成本——A产品 5 000000 贷：库存商品——A产品 5 000 000 3.采取以物易物方式销售 以物易物是一种较为特殊的购销活动，在会计上，是非货币性交换，适用《非货币性交换》会计准则。 非货币性交换中，换出方涉及的资产是存货或货物类固定资产，则有关增值税应分别计入“应交税费——应交增值税（销项税额）、“应交税费——应交增值税（进项税额）”。税法上，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。 【案例】甲企业（一般纳税人）用生产的产品20台，每台产品不含税销售价格3 000元，换取乙企业生产的同等价格的材料一批，不涉及补价，税率均为17%。双方都开具了增值税专用发票。假定上述交换具有商业实质。 【案例分析及会计处理】上述业务是以物易物，会计上，是非货币性交易，具有商业实质，市场公允价是有的，所以，直接按市场价格计算销项税和换入资产的价值。 销项税＝20×3 000×17%＝10 200（元），由于是等价交换，取得了增值税专用发票，所以，进项税应该也是10 200元。 企业甲会计处理： 借：原材料 60 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 10 200 贷：主营业务收入 60 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 10 200 以物易物交换，假如用货物换回的不是货物类资产（包含设备类固定资产），而是其他资产，则有关增值税计入换入资产的价值，此时不产生进项税，只核算销项税。 【案例】红海公司（一般纳税人）用一批自有存货与甲公司长期股权投资相交换，存货账面余额为800万，计税价格和公允价值都是1 000万，增值税率17%；甲公司长期股权投资公允价值和账面价值900万，另支付补价270万。假定上述交换具有商业实质。 【案例分析及会计处理】红海公司用存货交换甲公司的股权资产，会计上这是非货币性交易，对于具有商业实质、且换出或换入资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的公允价值作为计量换入资产入账价值的依据，本交换中，由于涉及补价270万元，换入资产入账价值＝换出资产公允价值/账面价值＋支付的相关税费－可以抵扣的进项＋支付的补价－收到的补价。红海公司换入长期股权投资入账价值＝1 000＋1 000×17%－270＝900（万元），公司应该确认换出存货的销项税额＝1 000×17%＝170（万元）。 红海公司会计处理为： 借：长期股权投资 9 000 000 银行存款 2 700 000 贷：主营业务收入 10 000 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700 000 借：主营业务成本 8 000 000 贷：库存商品 8 000 000 4.视同销售货物行为的销项税的会计处理 增值税中视同销售的8类行为，应该区分会计销售与非会计销售两种不同情况。属于会计销售业务的，应该通过“主营业务收入”等账户核算同时核算销项税；对于属于非会计销售业务，会计上不作收入处理，仅仅按成本结转即可，但是，仍需进行销项税的核算。 （1）会计上销售的类型 【案例】鼎盛科技股份公司（一般纳税人）是甲公司（一般纳税人）的股东，2013年5月，甲公司按投资比例计算应支付给鼎盛科技股份公司2009年利润为117万元。甲公司用一批产成品作为鼎盛科技股份公司应分得投资利润的支付手段，这些产成品市场不含税价格为100万元。甲公司给鼎盛科技股份公司出具了增值税专用发票。 【案例分析及会计处理】企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。会计上确认收入，增值税上，也是视同销售行为之一。在货物分配的当天，企业应按照分配货物确认收入计算缴纳增值税。甲公司应交增值税销项税额＝100万元×17%＝17万元。鼎盛科技股份公司取得存货，根据专用发票上的税额确认增值税的进项税。 甲公司做会计处理： 借：应付利润 1 170 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000 科技股份公司做会计处理： 借：库存商品 1 000 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000 贷：投资收益 1 170 000 （2）会计上非销售的类型 【案例】宏伟钢铁厂2010年10月因改建传达室领用本企业自产钢材10吨，成本每吨6 000元，市场价格（不含税）每吨9 000元。增值税税率17%。试就上述业务做会计处理。 【案例分析及会计处理】领用本企业产品用于在建工程，根据会计上收入准则的规定，资产所有权并未转移，所以，不符合收入确认原则，会计上不确认收入。但是税法上自产货物用于非增值税应税项目，视同销售，计算销项税。销项税额＝10×9 000×17%＝15 300（元），这个销项税计入“在建工程”账户。 领用时做会计处理如下 借：在建工程——传达室工程 75 300 贷：库存商品——钢材 60 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 15 300 5.平销返利的会计处理 针对平销返利，税法规定，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应以所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。 返利是供货商对商业企业进销差价损失的弥补，且一般是在商业企业将商品售出后结算的，因而商业企业作冲减“主营业务成本”处理才是比较合适的。 【案例】2013年甲企业向乙企业购货20万元，并已经以相同价格全部对外销售。当年甲企业收到2万元现金返利。 【案例分析及会计处理】上述业务平进平销，没有收益，供货商通过返利给甲企业提供销售利润，这就是平销返利，按税法规定，返利应该计算冲减甲企业的进项税，抵减成本，这样，甲企业产生进销差价，差价就是其销售货物的收益。应转出进项税额2 906（20 000÷1.17×17%）元，同时冲减“主营业务成本”17 094（20 000－2 906）元。 做会计处理如下： 借：银行存款 20 000 贷：主营业务成本 17 094 应交税费——应交增值税（进项税额转出）2 906 （二）增值税优惠的会计处理 对企业减免及返还的增值税，除按照国家规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润。 在会计处理时，对于直接减免的增值税，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“营业外收入”科目。 除直接减免增值税外，还有三种优惠：即征即退、先征后退、先征后返都是在增值税正常缴纳之后的退库，根据企业会计准则对政府补助的定义可知，这3种优惠政策完全符合政府补助的定义，所以，应计入“营业外收入——政府补助”账户。根据正常销售，计算缴纳增值税后，按规定符合条件，计提应收的增值税返还，借记“其他应收款”账户，贷记“营业外收入——政府补助”账户。 |
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