一、会计制度中的会计资产
固定资产是企业重要的生产力要素之一,是企业赖以生存的物质基础,是企业产生效益的源泉,固定资产的结构、状况、管理水平等直接影响着企业的竞争力,关系到企业的运营与发展。企业科学管理和正确核算固定资产,有利于促进企业正确评估固资产的整体情况,提高资产使用效率,降低生产成本,保护固定资产的安全完整,实现资产的保值增值,增强企业的综合竞争实力。
《小企业会计准则》给固定资产有个定义，固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产。特征：固定资产是有形资产。固定资产的使用期限超过一年或长于一年的一个经营周期。获取固定资产的目的是为了用于生产、提供商品或提供服务、出租给他人或行政管理，而不是直接出售。
《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称固定资产准则)规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露,旨在保证与固定资产相关的会计信息质量,为信息使用者作出经济决策提供有用信息。固定资产准则着重解决固定资产的确认、初始计量、后续计量和处置问题。
固定资产准则规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产:(1)为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2)使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。从固定资产的定义看,固定资产具有以下三个特征:
第一,固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理,这意味着,企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段,而不是直接用于出售的产品。其中“出租”的固定资产,:指用以出租的机器设备类固定资产,不包括以经营租赁方式出租的建筑物,后者属于企业的投资性房地产,不属于固定资产。
第二,固定资产使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命,是指企业使用固定资产的预计期间,或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间,如自用房屋建筑物的使用寿命使用年限表示。对于某些机器设备或运输设备等固定资产,其使用寿命往往以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示,例如,发电设备按其预计发电量估计使用寿命,汽车或飞机等按其预计行驶里程估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度,意味着固定资产属于长期资产,随着使用和磨损,通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。对固定资产计提折旧 ,是对固定资产进行后续计量的重要内容。对固定资产计提减值准备也属于后续计量的重要内容,但不属于固定资产准则规范的内容,在《企业会计准则第8号——资产减值》准则中予以规范。
第三,固定资产为有形资产。固定资产具有实物特征,这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征,如无形资产为生产商品、提供劳务而持有,使用寿命超过一个会计年度,但是,由于其没有实物形态,所以不属于固定资产。对于工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产,施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料,以及地质勘探企业所持有的管材等资产, 企业应当根据实际情况,分别管理和核算。尽管该类资产具有固定资产的某些特征,如,使用期限超过一年,也能够带来经济利益,但由于数量多,单价低,考虑到成本效益原则,在实务中,通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的,比如企业(民用航空运输)的高价周转件等,应当确认为固定资产。对于构成固定资产的各组成部分,如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益,因此,企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如,飞机的引擎,如果其与飞机机身具有不同的使用寿命,适用不同折旧率或折旧方法,则企业应当将其确认为单项固定资产。
二、税法中建筑物、构筑物和其他土地附着物的范围
《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，即《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，即《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。
其中，建筑物或者构筑物包括：以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，即给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
三、一般纳税人固定资产进项税可以抵扣，小规模纳税人固定资产进项税在任何条件下均不得抵扣。
《条例》规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”
我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人按3%的征收率计算当期应纳增值税额，一般纳税人按照“应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”的公式计算当期应纳税额。“进项税”是针对一般纳税人的特有概念，一般纳税人购进固定资产进项税在符合《条例》及国家有关规定的前提下，可以抵扣。小规模纳税人购进固定资产其进项税在任何条件下均不允许抵扣。
《条例》规定进口货物的单位和个人为增值税的纳税人。只要这些单位和人通过中华人民共和国海关进口了货物，就应该按照17%或13%的税率缴纳增值税，与已纳增值税是否抵扣无关。增值税进项税抵扣是针对一般纳税人而言的，既一般纳税人因进口设备等货物而向海关缴纳的增值税，在符合《增值税条例》和有关规定的前提下，可以抵扣当期应纳的销项税。
《条例》中可抵扣进项税的固定资产包括：(一)使用年限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具;(二)单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品。
四、一般纳税人购进无形资产、不动产也可抵扣
什么是无形资产？什么是不动产？国税发[1993]149号《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》规定，无形资产是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产，包括转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让着作权、转让商誉。不动产是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物或构筑物和其他土地附着物。
五、租入的固定资产发生的进项税也可以抵扣
财政部、税务总局《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税【2017】90号）下发后，曾经就纳税人提出的“对于租入的不动产进行装修改造发生费用的进项税额如何处理？是否可以比照租入的不动产政策执行？”作过解答（见2017年12月28日公众号《【新政实务】关于租入固定资产进项税额抵扣问题》），认为对于租入的不动产进行装修改造发生费用的进项税额可以比照租入不动产抵扣政策执行，对于既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。
如此解答主要基于固定资产、无形资产、不动产的进项税额抵扣原则与其它允许抵扣的项目相比有一定的特殊性。按照财税〔2016〕36号规定，“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。
……
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。”
因此，企业为购入的不动产进行装修属于不动产在建工程，装修后的不动产是简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费和一般计税方法项目混用的，其装修费的进项税额可以全部抵扣。
财税【2017】90号文件规定，“自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。”
90号文件的出台解决了此前固定资产和不动产租购增值税处理不一致的情况，按照有利于纳税人的对固定资产、无形资产、不动产抵扣的特殊处理原则，对纳税人涉及的固定资产、无形资产、不动产项目的进项税额，凡发生专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费项目的，该进项税额不得予以抵扣；发生兼用于上述不允许抵扣项目情况的，该进项税额准予全部抵扣。
综上，对于租入的不动产进行装修改造发生费用的进项税额可以比照租入不动产抵扣政策执行，即兼用于一般计税方法计税项目和简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。
六、一般纳税人购进的下列固定资产，其进项税不得抵扣
1、用于非增值税应税项目的固定资产不能抵扣。
财税(1993)38号文件印发的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十条规定：纳税人新建、改建、扩建、修缮、装修建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于固定资产在建工程。
国税发[2005]173号《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》“为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税”。
一般纳税人兼营减税、免税规定的项目时，应分别核算，如没有分别核算的，根据财法字(1993)38号文件印发的《增值税暂行条例实施细则》第六条，应对该项目征收增值税。
因维修固定资产而购进材料的进项税，应按照该固定资产进项税是否抵扣的原则处理，固定资产用于增值税应税项目，固定资产和维修材料，其进项说均可在销项税中抵扣。相反，用于非增值税项目，其进项说均不能在销项税中抵扣。
一般纳税人因增值税应税项目购入设备，该设备安装所发生的土建工程，其水泥等建材产品的进项税可以抵扣。
2、用于免征增值税项目购进的固定资产不能抵扣。
《条例》第十五条规定“下列项目免征增值税：
1）农业生产者销售自产农产品免征增值税，免征增值税就没有销项税，因此该农业生产者因生产自产农产品而购进固定资产的其进项税不能抵扣。
2）纳税人经营避孕药品和用具、古旧图书，由于经营的产品免税，因此因经营该产品而购进固定资产的其进项税不能抵扣。
3）“销售自己使用过的物品”是指个人销售除游艇、摩托车和应征消费税的汽车以外的货物，也就是说企业销售自己使用过的物品(包括固定资产)不属于免税范围。
4）一般纳税人兼营免征增值税项目，应分开核算，未分别核算的不得免税。如甲公司是一般纳税人，主要从事图书印刷业务，兼营古旧图书收购，2009年为扩大图书收购购买了一部货车(有合法的增值税专用发票)，正确的税务处理应为：如果甲公司将印刷和古旧图书收购分开核算时，古旧图书免税，所以该货车进项税就不能抵扣;如果不能分开核算，销售古旧图书就应该按照17%的税率计算销项税，同时根据根据财法字(1993)38号文件印发的《增值税暂行条例实施细则》第十八条，该货车的进项税就可以抵扣。
3、用于集体福利或者个人消费购进的固定资产不能抵扣。
一般纳税人将购进的固定资产用于集体福利。比如，甲公司是一般纳税人，2009年1月10日为住宿员工每人购进了一台电视(有合法的增值税专用发票)，该电视的进项税就不能抵扣。
4、购进的发生了非正常损失的固定资产不能抵扣。
非正常损失是指一般纳税人在生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括自然灾害损失;因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失;其他非正常损失。抵扣进项税，实际上等于少交增值税，非正常损失与企业生产经营无关国家不应买单，因此指一般纳税人在生产、经营过程中购进的固定资产发生了非正常损失，如果没有抵扣就应该将进项税计入“营业外支出”，如果已经抵扣了进项税，进项税应该转出来。需要指出的是，固定资产的价值采取分期摊销的办法，因此进项税是按原购进时的金额转出，还是按净值转出，新《增值税条例》没有明确，但根据权责发生制原则，可以按净值和适用的税率转出。
另外，设备等固定资产计提的折旧是产品成本的重要组成部分，如果在产品、产成品发生了非正常损失，现行税法规定该产品耗用的材料进项税应该转出，同理该产品耗用的机器折旧也应该转出。
5、国务院财政、税务主管部门规定的属于纳税人自用消费品的固定资产不能抵扣。
《消费税暂行条例》将小汽车分为乘用车和中型商务用车两类，财政部国家税务总局财税[2006]33号《关于调整和完善消费税政策的通知》指出：“本税目征收范围包括含驾驶员座位在内最多不超过9个座位(含)的，在设计和技术特性上用于载运乘客和货物的各类乘用车和含驾驶员座位在内的座位数在10至23座(含23座)的在设计和技术特性上用于载运乘客和货物的各类中轻型商用客车。
用排气量小于1.5升(含)的乘用车底盘(车架)改装、改制的车辆属于乘用车征收范围。用排气量大于1.5升的乘用车底盘(车架)或用中轻型商用客车底盘(车架)改装、改制的车辆属于中轻型商用客车征收范围”。
从财税(2006)33号文件可以看出，一般纳税人购入23座的以下的小汽车，其进项税均不能抵扣，其中9座以下属于乘用车，10-23座属于中型商务用车。
小汽车耗用的油品、维修用的材料，其进项税不能抵扣。
七、增值税纳税人自制设备使用本企业产品问题
设备的取得方式主要外购和自制两种方式。自制设备的用途不同，会导致不同的税务结果：
一是自制设备用于非增值税项目，在制作设备领用本企业自产的产品时，根据财法字(1993)38号文件印发的《增值税暂行条例实施细则》第四条“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”，视同销售货物，一般纳税人发生此类行为，应该将自产产品应纳的销项税计入自制设备成本。
二是自制设备用于增值税项目，在制作设备领用本企业自产的产品时，就不是视同自产产品销售行为，比如甲公司是一般纳税人，2009年1月4日将价值23.4万元自产的五金材料，用于制造本企业生产用机器设备，如果视同销售该批材料销项税为23.4÷(1+17%)×17%=3.4万元，但这3.4万元税可以作为制作设备的进项税抵扣，没有意义。
三是将自产的产品用于不动产和开发无形资产的，根据财法字(1993)38号文件印发的《增值税暂行条例实施细则》第四条“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”，视同销售货物，一般纳税人发生此类行为，应该将自产产品应纳的销项税计入资产成本。
八、运输费用的抵扣问题
购入固定资产的运输费用和该资产具有相关关系，因此该运费能否抵扣，关键取决于运输的货物其进项税能否抵扣，如果运输的货物的进项税不能抵扣，发生的运费就不能抵扣，反之亦然。根据新《增值税暂行条例》，支付的运费可以抵扣的进项税按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算。
九、未取得增值税扣税凭证不得抵扣
增值税扣税凭证，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票、运输费用结算单据，以及使用税控系统开具的机动车销售统一发票。
一般纳税人购进货物或者应税劳务，其进项税抵扣的前提必须是“取得的增值税扣税凭证符合法律、法规或国务院税务主管部门的有关规定”。不符合相关规定，不管何种情况均不得抵扣。
十、固定资产改变用途涉及进项税处理
固定资产改变用途涉及进项税处理变化的主要方式有两种：
一是已抵扣进项税的固定资产改变用途后，按规定不得抵扣进项税；
二是原不得抵扣进项税的固定资产改变用途后，用于可抵扣进项税业务了。
这两种方式分别怎么处理？
方式一的增值税处理
根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第五条规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。
根据《增值税暂行条例》第十条的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；（四）国务院规定的其他项目。
根据上述规定，纳税人将已抵扣进项税额的固定资产用于不得抵扣进项税的项目，应按财税[2008]170号文第五条规定计算不得抵扣的进项税额并作相应的进项转出处理。
方式二的增值税处理
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税「2016」36号附2的规定，按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率。
上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。
固定资产的使用是长期的，而进项税抵扣是时点的，所以就需要对改变用途的固定资产的进项抵扣进项一些调整。
