|
写在前面 专注并致力于研究制定具有较强可操作性的执业标准，及时为各业务部门、分支机构在执业中遇到的专业标准问题解惑，为业务人员提供最可靠专业的技术支持是政策研究中心（技术标准部）始终如一的宗旨和目标。基于此，我们将事务所执业过程中具有代表性的专业标准问题进行了整理、归纳并以期刊形式在所内予以公布，以期与各位同仁分享研究成果及经验。本期《谨信计要》的推出，就是我们努力的一个成果。专业标准研究及实务案例是我所核心竞争力的重要组成部分，我们希望通过本期刊架起我所内部专业技术沟通与交流的桥梁，从而提高我所整体的执业质量和会计信息披露质量，有效地降低审计风险，也望各位同仁能够将您的真知灼见反馈给我们（信箱lx_tech@bdo.com.cn），为提升我所的理论研究水平添砖加瓦。 本期刊仅为相关专业人员在实务中做专业判断提供参考，不可替代相关准则及法规原文，若所涉意见与财政部、证监会等以后出台的相关规范意见相悖，应以有关规定为准。本期刊中的案例都有其特定的背景信息，所提供的参考意见不能替代注册会计师的专业判断，请结合实务操作中的具体情况进行分析和考量。 《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》及其应用指南解读 2017年，财政部新发布了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会[2017]13号）（以下简称“CAS 42”）。 在我国企业会计准则中，一方面，有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理要求分散在《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第30号——财务报表列报》及相关应用指南解释和讲解中；另一方面，对持有待售类别的后续计量、持有待售资产减值准备等问题缺少细化规定或指引，不利于实务操作。为切实解决相关会计实务问题，同时保持与国际财务报告准则的持续趋同，在借鉴《国际财务报告准则第5号》的基础上，财政部针对持有待售和终止经营单独制定了会计准则进行系统性规范。 继技术标准部在2017年5月发布的第61期谨信计要中对新旧准则的变化进行比较后，本期谨信计要将结合最新发布的CAS 42应用指南，在以下几个方面对实施中的相关问题做进一步的解读。 一、CAS 42的适用范围  CAS 42规范了持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。 此外，为了与国际财务报告准则保持一致，这次新发布的应用指南特别明确：除特别说明外，准则中有关持有待售非流动资产或处置组分类、计量和列报的规定同样适用于持有待分配给所有者的非流动资产或处置组。 除了以下情形中提及的相关非流动资产外，对于持有待售的非流动资产（包括持有待售的处置组中的非流动资产）的计量都应当按照CAS 42规定进行处理：  采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》； 采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》； 职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》； 递延所得税资产，适用《企业会计准则第18号——所得税》； 由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融工具相关会计准则； 由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利，适用保险合同相关会计准则。 只要处置组中包含了除上述（1）至（6）项之外适用CAS 42计量规定的非流动资产，CAS 42的计量规定就适用于整个处置组。对于持有待售的处置组的计量，处置组中的流动资产、上述（1）至（6）项提及的非流动资产和所有负债的计量适用于相关会计准则。对于持有待售的处置组的分类和列报，则仍应当按照CAS 42规定进行处理。 二、划分持有待售类别 01 持有待售类别分类的基本要求 分类原则 1  非流动资产或处置组 只有非流动资产或处置组才有可能被划分为持有待售类别，对于非流动资产和处置组的定义如下： 非流动资产是流动资产以外的资产。按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，流动资产是指满足下列条件之一的资产： 预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；  主要为交易目的而持有； 预计在资产负债表日起一年内变现； 自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。 处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。处置组中可能包含企业的任何资产和负债，如流动资产、流动负债、投资性房地产、固定资产、无形资产、金融工具等非流动资产、按照《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“CAS 8”）规定分摊到处置组的商誉、以及非流动负债等。 处置组和CAS 8中的资产组并非一个概念。资产组是企业可以认定的，其产生的现金流量应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流量的最小资产组合。处置组可能是一组资产组合、某个单一的资产组，或者某个资产组的一部分。 处置组和《企业会计准则第20号——企业合并》中的业务也不是一个概念。资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备投入、加工处理过程和产出三个要素，但不一定要同时具备上述三个要素，具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。处置组可能构成业务，也可能不构成业务。 持有待售类别的划分原则 一项非流动资产或处置组主要通过出售而非持续使用收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。 根据这一原则判断，企业不应当因持有待售的非流动资产或处置组仍在产生零星收入而不将其划分为持有待售类别。因为通过该非流动资产或处置组的使用收回的价值相对于通过出售收回的价值是微不足道的，其账面价值仍然主要通过出售收回。 非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件： 可立即出售 根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售。即企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。上述“出售”包括具有商业实质的非货币性资产交换，和以非流动资产或处置组作为换出资产进行的债务重组。因为进行非货币性资产交换和债务重组也就意味着资产或处置组的账面价值将主要通过出售而不是通过继续使用收回。 如果相关交易从性质上没有“售”的实质，则不适用划分为持有待售类别的规定，例如，国有企业无偿划转交易是应股东要求进行的，资产的划转既没有资产流动的性质，也没有抵偿现金的功能，相关划转资产不应划分为持有待售类别。 示例1 G企业拥有一栋办公大楼，已与H企业签订了转让合同，附带约定条款。 G企业将在腾空办公大楼后将其交付给H企业，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。 G企业将在新办公大楼竣工并装修完成前继续使用现有办公大楼，竣工并装修完成后将该办公大楼交付H企业。 示例1 分析 在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例，且腾空只占用常规所需时间，在交付前即可在短期间内完成；因此，即使G企业的办公大楼当前尚未腾空，并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。 在新办公大楼竣工并装修完成前，G企业将继续使用现有办公大楼，表明在新楼建成之前G不打算将现有办公大楼交付给买方，使得现有办公大楼在当前状况下不能立即出售，虽然G企业已取得确定的购买承诺，办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。 示例2 F企业计划将一套生产线出售，但尚有一批积压的未完成客户订单。 F企业决定在出售生产线的同时，将尚未完成的客户订单一并移交给买方。 F企业决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方。 示例2 分析 F企业打算将生产线以及尚未完成的客户订单一并移交给买方，因此尚未完成的客户订单并不影响生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。 F企业打算仅出售生产线本身，只有在生产线完成积压订单后才可转让给买方。因此在完成所有积压的客户订单前，该生产线在当前状态下不能立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。 需要提醒的是：资产在当前状况下可立即出售，是指在类似交易的惯例中资产达到了可交付给购买方的条件，或者只需要花费很少时间即可达到交付条件。同时，企业在出售前做好相关准备，比如必不可少的尽职调查、积极寻找买家等行动，则表明了企业在当前状况下出售资产的意图。 出售极可能发生 出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。 具体来说，“出售极可能发生”应当包含以下几层含义： 企业出售非流动资产或处置组的决议一般需要由企业相应级别的管理层作出，如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售，应当已经获得批准。 企业已经获得确定的购买承诺，确定的购买承诺是企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。 预计自划分为持有待售类别起一年内，出售交易能够完成。 CAS 42所说的确定的购买承诺，与CAS 42发布之前《企业会计准则第30号——财务报表列报》第四十二条（以下简称“CAS 30”）关于持有待售分类条件中的“签订不可撤销协议”，实质上并无重大区别。因此，CAS 42中关于持有待售分类的条件，在企业会计准则体系下，并不是一个新的变化。 |
|
|
