【大华研究院】“持有待售”准则：变化、差异、影响及建议

gzcpalgvwf5dya 2017-10-01

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“持有待售”准则：变化、差异、影响及建议

——大华研究院

一

背景

2017年5月16日，财政部正式发布了《关于印发〈企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营〉的通知》（《财会[2017]13号）。自2017年5月28日起在所有执行企业会计准则的企业范围内执行。此前发布的有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理规定与本准则不一致的，以本准则为准。对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，应当采用未来适用法处理。

对持有待售的非流动资产、处置组和终止经营（以下简称“持有待售非流动资产”）进行恰当的分类、计量和列报，有助于报表使用者评估资产处置的财务影响，判断未来现金流量的时间、金额和不确定性。过去，有关持有待售非流动资产的会计准则存在两个方面的问题：

（1）零散。这方面的准则规定分散在《企业会计准则第2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第4 号——固定资产》、《企业会计准则第30 号——财务报表列报》及相关应用指南、解释和讲解中，不够系统。

（2）残缺。缺少对持有待售类别的后续计量、持有待售资产减值准备计提等问题的细化规定或指引，不够全面。而近年来随着“去产能”等工作的推进，持有待售非流动资产及其会计处理的重要性进一步凸显，就其制定单独的会计准则进行系统和全面的规范，显得越发必要。与此同时，国际会计准则理事会在2004 年3 月发布《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》之后，先后在发布《国际财务报告准则第11 号——合营安排》、《国际财务报告准则第13 号——公允价值计量》、《国际财务报告准则第9 号——金融工具》和修订《国际会计准则第1 号——财务报表列报》等准则时对《国际财务报告准则第5 号》进行了修订。因此，制定单独的持有待售非流动资产会计准则（以下简称“新准则”），也有利于保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。

二

变化（与我国原准则比较）

原准则中关于持有待售非流动资产的规定，主要有以下四个方面：

（1）《企业会计准则第 4 号——固定资产》中的第二十二条规定，企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

（2）《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年发布）中的第十六条规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。

（3）《企业会计准则解释公告第1号》进一步明确，企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，但不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。

（4）企业会计准则第30号-财务报表列报（2014年发布）第十八条规定，被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产。

新准则全面规范了持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。新准则明确规定，本准则的分类和列报规定适用于所有非流动资产和处置组。其中，特别明确了处置组所属的资产组包含分摊的商誉。本准则适用范围的排除，增加了职工薪酬形成的资产（适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》）。

与原准则相比较，新准则的变化主要表现在以下三个方面：

（1）关于持有待售类别的划分条件

新准则明确规定，企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别；专为转售而取得的非流动资产或处置组满足条件时应划分为持有待售；不满足条件时应划出持有待售，但剩余部分仍然满足条件的，继续作为持有待售；企业不应当将结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别；对子公司的投资满足持有待售条件时，在母公司各个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

新准则沿用了现行准则规定对持有待售类别的划分条件，但具体措辞有些变化。新准则规定，非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：一是根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；二是出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。新准则还清楚定义了“确定的购买承诺”。确定的购买承诺，是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。

（2）关于持有待售类别的计量

新准则对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量、持有待售类别的初始计量和后续计量等进行了细化规范。新准则明确规定，首次划分为持有待售类别前，非流动资产和处置组应当按账面价值计量；企业初始计量或在资产负债表日重新计量有待售的非流动资产或处置组时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，作为减值损失计入当期损益，计提减值准备；持有待售处置组的减值损失，先抵减处置组中商誉的账面价值，再根据处置组中各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。

针对持有待售的非流动资产或处置组确认的减值损失是否允许转回问题，由于相关资产的性质在划分为持有待售类别后已经由非流动资产转化为流动资产，同时考虑到与《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定相一致，新准则只允许将划分为持有待售类别后确认的持有待售资产减值损失转回，不允许将划分为持有待售类别前确认的长期资产减值损失转回。已抵减的商誉账面价值也不得转回。

（3）关于终止经营的列报

新准则要求，在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益，在附注中进一步披露有关终止经营损益和现金流量的详尽信息。在利润表主表中增加有关终止经营损益的信息，有利于财务报表更客观真实地反映企业经营成果，有利于报表使用者了解哪些经营将无法为企业创造现金流量。但如果在报表中提供过多有关终止经营的信息，可能造成冗余，降低报表使用者对重要信息的关注度。而且，终止经营在未来能够产生的现金流量十分有限，以汇总金额披露应该能够满足报表使用者的基本需求。因此，新准则要求在利润表中单独列示项目反映终止经营损益，其他细化信息则在附注中进一步披露。

三

差异（与国际财务报告准则比较）

（1）关于持有待售类别的划分条件

新准则划分持有待售的条件比《国际财务报告准则第5 号——持有待售的非流动资产和终止经营》的相关规定严格，要求“获得确定的购买承诺”，且规定“购买承诺为签订的约束性购买协议，有法律强制执行力”。我们理解，对于购买承诺的限定能够避免实务中由于主观判断带来的不一致或不合理的分类。严格且明确的划分条件便于企业和会计师事务所解读准则并严格执行，有利于防范企业利用持有待售类别操纵利润，便于监管机构监管。新准则还借鉴国际财务报告准则，允许在意外或罕见情况下，放松“出售将在一年内完成”的要求，从而更符合实务中经济业务的实际情况。

（2）关于持有待售类别的计量

国际准则下，由于非流动资产和流动资产减值均允许转回，因此对持有待售资产的减值转回笼统规定“以原已计提减值（无论是作为非流动资产还是持有待售资产情况下计提的减值）为限”。我国企业会计准则下，非流动资产的减值是不允许转回的。因此，按照这个总体原则，持有待售资产计提的减值转回，新准则规定以其从被划分为持有待售资产之日起累计计提的减值损失为限。也就是说，在被划分为持有待售资产之前计提的减值损失是不能转回的，因为在此之前属于非流动资产。

四

影响及建议

（一）影响

1、新准则划分持有待售的严格条件（要求“获得确定的购买承诺”，且规定“购买承诺为签订的约束性购买协议，有法律强制执行力”），有助于防止企业操纵利润。但是，对于同时境内外上市的公司，或者集团内有境外上市子公司的企业，可能会导致准则差异。

2、新准则有关减值、折旧等的规定，进一步加大了企业纳税调整的难度。

（二）建议

1、建议在应用指南中就“足够严厉惩罚条款”、“罕见情况”等提供进一步指引，增加更多示例，对相关规定作出更为具体的解释。

2、建议在应用指南中就减值转回和增加减值原因的详细披露做出具体规定。

3、考虑到划分为持有待售并不需要对比较数据进行追溯调整，因此，新准则对持有待售重分类也不要求追溯调整。但持有待售重分类后，对于终止经营业务的列报，建议进行追溯。因为，在当初划分为终止经营时，比较期间的损益表也重新列报了。相应的，当不再划分为终止经营时，比较期间的损益表也应重述。

“

参考文献：

财政部. 企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营. 2017.