|
延长一年期限的例外条款 2 如前所述，CAS 30中关于持有待售的分类条件也同样规定必须在一年内完成。但实务中发现，有些情况下，可能由于发生一些企业无法控制的原因导致出售未能在一年内完成。因此，CAS 42增加了一项豁免规定。但如果涉及的是向关联方出售，则不适用该豁免规定。CAS 42规定，如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。 企业无法控制的原因包括：  意外设定条件 在初始对非流动资产或处置组进行分类时，能够满足划分为持有待售类别的所有条件，但此后买方或其他方提出一些意料之外的条件，且企业已经采取措施加以应对，预计能够自设定这些条件起一年内满足条件并完成出售，那么即使出售无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。 示例3 E企业将整套钢铁生产厂房和设备出售给F企业，E和F不存在关联关系，双方已于2×17年9月16日签订了转让合同。因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。E企业不知晓土地污染情况，2×17 年11月6日，F企业在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求E企业进行补救。E企业立即着手采取措施，预计至2×18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。 示例3 分析 在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在2×17年11月6日发现延期事项后，E企业预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。 发生罕见情况 “罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况，例如：全球金融危机等。在初始分类时，非流动资产或处置组满足了持有待售类别的所有条件，但在最初一年内，出现罕见情况导致出售将被延迟至一年之后。如果企业针对这些新情况在最初一年内已经采取必要措施，而且该非流动资产或处置组重新满足了持有待售类别的划分条件，也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生，那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。 示例4 A企业拟将一栋写字楼转让，于2×07年12月6日与B企业签订了房产转让协议，预计将于10个月内完成转让，假定于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。2×08年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，B企业决定放弃购买，并按照协议约定缴纳了违约金。A企业决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价，并积极开展市场营销，于2×08年12月1日与C企业重新签订了房产转让协议，预计将于9个月内完成转让，A和B不存在关联关系。 示例4 分析 A企业与B企业之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，A企业已经重新签署转让协议，并预计将在2×08年12月1日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。因此，A企业仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。 02 某些特定持有待售类别的具体应用 专为转售而取得的非流动资产或处置组 1 对于专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为三个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件（即可立即出售、出售决议获得批准、取得确定的购买承诺等三项条件），应当在取得日将其划分为持有待售类别。 持有待售的长期股权投资 2 持有待售的长期股权投资，在具体运用时较为复杂，需要区分不同情形，分别进行处理。 情形一 企业出售对子公司的部分投资但并不丧失对其的控制权，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别。 情形二 企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，如果满足持有待售类别划分条件，无论是否保留对原子公司的非控制性权益，在母公司个别财务报表中应将对子公司投资整体（包括拟出售的部分和不拟出售的部分）划分为持有待售类别；在合并财务报表中应将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。但是，无论是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定确定合并范围、编制合并财务报表。在后续编制合并报表时，应站在合并层面，将子公司所有资产和负债作为处置组按照本文“三、持有待售类别的计量/（二）后续计量/2.持有待售的处置组的后续计量”所述的方法进行计量，并列报在恰当的会计科目中。 企业在出售对子公司的投资后保留的剩余权益性投资，应当区分其对被投资资单位具有的影响程度进行处理：  如果能施加共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》有关成本法转权益法的规定进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理； 如果不具有控制、共同控制或重大影响，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“CAS 22”）进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。不过，上述处理是要在企业出售子公司投资后进行的，在出售前按照前述规定要将子公司投资先整体分类为持有待售资产。 情形三 企业出售对联营企业或合营企业的全部或部分权益性投资，满足持有待售资产划分条件的，应当停止权益法核算，适用CAS 42的规定处理；对剩余权益性投资，在划分为持有待售的那部分权益性投资处置前，应当继续采用权益法进行会计处理。在处置发生后，企业应根据CAS 22号对剩余权益进行会计处理，除非剩余权益继续是联营企业或合营企业投资，在这种情况下应采用权益法。原权益法核算的相关其他综合收益等应当在持有待售资产终止确认时，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》有关处置长期股权投资的规定进行会计处理。 示例5 甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2X17年11月，甲公司签订协议拟出售该项投资中的50%给非关联方，不再对乙公司施加重大影响，协议价格为1800万元（注：假定满足持有待售划分条件）；从签订协议日至2X17年12月31日，乙公司实现净利润100万元，所有者权益未发生其他变动。 签订出售协议时，该项长期股权投资的账面价值为3 200 万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为300 万元，其他综合收益为200万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。 2×18年1月1日，取得价款1 800万元，相关手续于当日完成，剩余股权的公允价值为1 800 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。 示例5 分析 甲公司应当将拟出售的15%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，而按照CAS 42的规定进行后续计量，剩余15%的股权在前述15%的股权处置前，应当继续采用权益法进行会计处理，在前述15%的股权处置后，应当按照CAS 22有关规定进行会计处理。 甲公司有关会计处理如下： 1-- 2X17年11月，拟出售的15%符合持有待售类别： 借：持有待售资产——长期股权投资---16000000 贷：长期股权投资---16000000 2.--2X17年12月31日，剩余15%股权应当继续采用权益法进行会计处理： 借：长期股权投资---150000  贷：投资收益---150000 3-- 2X18年1月1日： （1）确认有关股权投资的处置损益。 借：银行存款---18000000 贷：持有待售资产——长期股权投资---16000000 投资收益---2000000 （2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益，并将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。 借：其他综合收益---2000000 贷：投资收益---2000000 借：资本公积——其他资本公积---1000000 贷：投资收益---1000000 （3）甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为 1 800 万元，账面价值为 1 615 万元，两者差异应计入当期投资收益。 借：可供出售金融资产---18000000 贷：长期股权投资---16150000 投资收益---1850000 拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组 3 需要提醒的是，企业不应当将拟结束使用的非流动资产或处置组划分为持有待售类别，原因是企业对该非流动资产或处置组的使用实质上几乎贯穿了其整个经济使用寿命期，其账面价值主要通过持续使用收回而非通过出售。例如，因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，并收回少量残值。但是，如果拟结束使用的处置组满足终止经营中有关单独区分的组成部分的条件，应当在停止使用后作为终止经营列报。有关终止经营的相关处理，将在本文“四、列报/（二）终止经营的定义及其列报”中讨论。 此外，企业不应当将暂时停止使用的非流动资产视同拟结束使用进行会计处理。 |
|
|
