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收入相关问题 总额法和净额法的区分 1 企业会计准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；企业代第三方收取的款项应当作为负债处理，不应当确认为收入。实务中，企业从事居间服务或代销服务，相关日常活动是为委托人提供居间或代销服务以赚取代理佣金，而并非自身买卖商品。企业对此类型服务，仅应将获取的代理佣金确认为收入，除此之外收取的其他款项属于代收款项。 年报分析发现，部分上市公司将居间或代销业务中代委托人收取的款项全额确认为收入；部分从事供应链业务的上市公司，将其代理客户采购或销售商品视同自身买卖商品全额核算收入；部分百货类上市公司既有自营业务，又有联营业务，但未恰当区别两类不同业务模式、分别制定不同的收入政策，而是统一采用总额法确认销售收入。 技术标准部提示：  总额法和净额法的区分主要在于判断企业在从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。对于如何区分主要责任人还是代理人，现行准则中没有明确规定，仅在《企业会计准则第14号——收入》第二条中规定了“企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入”；而财政部于2017年修订发布的《企业会计准则第14号——收入》（新收入准则）则对此进行了明确的规定。 新收入准则明确指出，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权（即是否能够主导商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益）来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，按总额确认收入；否则，该企业为代理人，应按净额确认收入。 实务中，企业从事居间服务或代销服务时，其从事的活动是为委托人提供居间或代销服务，其本身并不能主导商品的使用并获得全部的经济利益，因此企业在从事此类交易时的身份应为代理人，其收取的款项实质上是代委托方收取的款项，故不应将该款项全额确认为收入，而应仅将获取的代理佣金确认为收入。同理，从事供应链业务的企业，在代理客户采购或销售商品时应判断其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。如果企业无法控制该商品的，则其为代理人，应按净额确认收入。 此外，同一企业不同的业务模式对于主要责任人与代理人的判断原则是一致的，但判断结果可能有所不同。例如百货类企业可能既有自营业务，又有联营业务。自营业务是指企业买断品牌方的产品，在自己的店铺进行零售，或者推出自有品牌，向消费者出售自有品牌的商品；联营业务是指企业与品牌方合作经营，企业负责提供销售场所的服务供应，品牌方则负责商品的采购销售和库存管理等工作。对于自营业务，通常情况下，百货类企业能够主导其自有品牌的商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，因此其在从事自营业务时的身份为主要责任人，应按总额确认收入；而对于联营业务，由于商品的进销和库存管理均由品牌方负责，在向消费者转让商品之前企业不能控制商品，因而企业在从事联营业务时的身份为代理人，应按净额确认收入。因此，百货类企业对于不同的业务模式应加以区分，对于这两类不同业务模式应当分别制定不同的收入确认会计政策，而不应全部采用总额法确认销售收入。
参考文件： 《企业会计准则第14号——收入》第二条； 《企业会计准则第14号——收入》（2017）第四条、第三十四条。 收入确认的时点与条件 2 根据企业会计准则及相关规定，销售商品收入满足商品所有权主要风险和报酬已经转移、收入金额能够可靠计量、相关经济利益很可能流入、成本能够可靠计量等条件时，才能予以确认。对于建造合同，在合同总收入和总成本能够可靠确定、完工进度能够可靠地计量、与合同相关的经济利益很可能流入企业时，才可以根据完工百分比法确认合同收入。企业确定合同完工进度时，可以采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定的完工进度等方法。 年报分析中发现的收入确认和计量问题主要有：一是发出商品相关风险和报酬尚未转移，提前确认收入。如个别电商类上市公司发出商品，在客户尚未确认收货、商品风险和报酬尚未转移的情况下，提前确认收入。二是已提供商品和劳务相关经济利益流入存在较大不确定性，仍确认收入。如个别上市公司作为施工方，以完工百分比法确认建造合同收入及相关债权，其中部分债权尚未与客户达成一致、存在争议，相关款项预计很难收回，上市公司将此尚未达成一致的款项确认了收入，不符合准则规定。三是完工进度的估计不符合会计准则规定。如个别上市公司未对合同约定的阶段结算款与完工进度之间的差异进行分析，直接将各阶段收款进度作为完工进度，根据合同约定的结算款确认各阶段收入。 技术标准部提示： 销售商品的收入确认时点 根据《企业会计准则第14号——收入》第四条的规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：  企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； 收入的金额能够可靠地计量； 相关的经济利益很可能流入企业； 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 电商类企业在向客户发出商品时，客户尚未收到实物商品或该商品的所有权凭证，该商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移给客户，因此不满足上述收入确认条件，企业不应在发出商品而相关风险和报酬尚未转移时确认收入。 完工百分比法的适用性 《企业会计准则第15号——建造合同》规定，只有在建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业才可以采用完工百分比法确认相关收入。其中，成本加成合同的结果能够可靠估计是指与合同相关的经济利益很可能流入企业、实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，固定造价合同的结果能够可靠计量需在此基础上额外增加两个条件：合同总收入能够可靠地计量、合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。 实务中，作为施工方的企业，必须满足上述条件才能采用完工百分比法确认合同收入。如果企业与客户对于合同价格存在争议无法达成一致，相关款项预计很难收回的，则表明相关经济利益流入存在较大不确定性，不满足上述准则规定的条件，因此企业不应采用完工百分比法确认收入。应当根据建造合同准则第二十五条和二十六条相关规定进行处理。建造合同的结果不能可靠估计的，分别下列情况处理： 合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。 合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。当使得建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在了，例如在本案例中企业与客户消除了争议，并且预计相关款项可以收回的，则可以按照完工百分比法确认收入和成本。 完工进度的估计 《企业会计准则第15号——建造合同》规定，企业在确定合同完工进度时可以选用下列方法： 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；  已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例； 实际测定的完工进度。实务中，合同约定的阶段结算款与完工进度之间通常存在差异，因此企业不应直接将各阶段收款进度作为完工进度，而应按照准则的规定选择适当的方法估计完工进度。
参考文件： 《企业会计准则第14号——收入》第四条； 《企业会计准则第15号——建造合同》第十八条、第二十一条、第二十五条、第二十六条。 04 金融工具相关问题 上市公司发行及持有的金融工具种类日益繁多，加之金融工具准则本身较为复杂，实务中上市公司执行金融工具准则一直属于问题较多的领域。 与联营企业投资相关的衍生工具 1 根据企业会计准则及相关规定，附在主合同上的衍生工具，如果可以和主合同分开并能够独立转让，或者具有与主合同不同的交易对手方，应被视作一项单独存在的衍生工具。 年报分析发现，个别上市公司通过协议转让方式取得被投资单位40%股权，根据协议约定能够向被投资单位派驻2名董事（共5名），且五年后有权要求转让方（被投资单位控股股东）以约定价格回购上市公司持有的被投资单位股权。上市公司将上述投资作为其他非流动资产核算。依据股权转让协议，上市公司实质上取得了两项资产：一是对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，二是一项看跌期权。两项资产中前者合同对手方为被投资单位，应根据长期股权投资准则采用权益法核算；后者合同对手方为被投资单位控股股东，应将其单独确认为衍生金融资产。两项资产的合同对手方不同，而上市公司基于很可能行权的判断将两项资产确认为一项其他非流动资产，不符合准则规定。 技术标准部提示： 金融工具是指形成一方的金融资产，并形成另一方的金融负债或权益的合同。所以，金融工具是以单一合同为确认、计量的最小单元，通常不允许将两个或两个以上的合同合成为一个单独金融工具进行确认。这必须区别于含嵌入衍生工具的混合合同，嵌入衍生工具和其主合同为一个合同，因此，在满足一定条件时，是不需要将其单独分拆出来确认和计量的。然而，实务中经常会将单独衍生工具和嵌入衍生工具混淆。附在主合同上的衍生工具，如果可以和主合同分开并能够独立转让，或者具有与主合同不同的交易对手方，应被视作一项单独存在的衍生工具。 例如，上市公司取得的具有重大影响的长期股权投资，同时又与被投资单位控股股东约定五年后有权要求其以约定价格回购上市公司持有的被投资单位股权。在这个交易中，有权要求被投资单位控股股东回购上市公司持有的被投资单位股权的权利，属于上市公司持有的一项看跌期权（衍生工具）。实务中有种观点认为该看跌期权是嵌入到长期股权投资中的嵌入衍生工具，这是错误的。因为长期股权投资是上市公司与被投资单位的合同关系，而看跌期权是上市公司与被投资单位控股股东的合同关系，两个合同的交易对手方是不同的。而嵌入衍生工具和主合同是同一交易对手方的，是作为一个合同处理的（只是在有些情况下，根据准则要求必须将嵌入衍生工具分拆单独进行会计处理）。上述看跌期权的存在，并不会影响上市公司对被投资单位行使和享有各项股东应当享有的权利（比如参与决策、参与分红、清算时参与净资产分配等），因此，上市公司对被投资单位持有的股权，应当单独确认为一项长期股权投资。上市公司和被投资单位控股股东达成的回购协议，则单独确认为一项看跌期权。上述交易实质上是上市公司向被投资单位控股股东支付对价同时获得两项资产，一项为长期股权投资，一项为看跌期权。不能仅仅因为上市公司很可能行使该看跌期权，而将这两者合成为一项债务工具投资确认。 上述交易的具体会计处理举例如下：假设上市公司为该股权受让交易支付了现金对价1,000万元，经评估机构认定的看跌期权公允价值为200万元。则上市公司在取得投资时，作如下会计处理： 借：长期股权投资---8,000,000 借：衍生金融资产 ---2,000,000 贷：银行存款---10,000,000 持有该股权投资的期间，长期股权投资按权益法核算，衍生金融资产以公允价值计量，且其变动计入当期损益。五年以后，如果上市公司不行使看跌期权，则此时应当终止确认衍生金融资产，同时确认投资损失（通常情况下，此时看跌期权的公允价值已经接近零）；如果上市公司选择行使看跌期权，要求被投资单位控股股东回购股权，则做如下会计处理。 借：银行存款 贷：长期股权投资 贷：衍生金融资产 借/贷：投资收益
参考文件： 《企业会计准则讲解2010》第385页第二十三章第五节一（一）3。 以担保方式继续涉入的金融资产转移 2 根据企业会计准则及相关规定，企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入金融资产的程度确认有关金融资产和负债。当继续涉入方式是提供财务担保方式时，继续涉入资产应当根据转移日所转移金融资产的账面价值和财务担保金额两者的较低者确认，继续涉入负债应当按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认。其中，财务担保合同的公允价值通常指提供担保应收取的费用，应当在财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。 年报分析发现，个别上市公司报告期内向金融机构转让长期应收款，同时以存款向金融机构提供部分质押担保。对此，上市公司终止确认长期应收款，根据担保金额相应确认了继续涉入资产和继续涉入负债，但计量时未考虑财务担保合同的公允价值。根据会计准则相关规定，当企业向金融机构转让应收账款并提供财务担保时，其所收取的转让对价实质是包含了金融资产转移对价和应收取的财务担保费用两个组成部分，其中财务担保费用部分应当予以递延，按照时间比例摊销计入各期收入。上市公司对此事项进行会计处理时，未考虑财务担保合同的公允价值，导致长期应收款转让年度损益增加，财务担保合同执行期间的损益减少。 技术标准部提示： 企业发生金融资产转移交易，应当根据风险与报酬测试的结果，判断是否应当终止确认。根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》（以下简称“CAS23”），企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，则应当进一步进行控制测试，以确定是否能够终止确认。企业放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；未放弃对该金融资产控制的，则应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。根据以上规定，按照继续涉入程度确认所转移金融资产的，需要满足“既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬”以及“未放弃对金融资产的控制”两项条件。 企业进行风险与报酬测试，应当比较转移前后该金融资产未来的净现金流量的金额及时间分布的波动使其面临的风险。当企业面临的风险因金融资产转移已经不再重大（相对于所转移金融资产本身的现金流量波动风险而言），表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方；当企业面临的风险没有因金融资产转移发生重大改变的，表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬；当企业面临的风险因金融资产转移发生重大改变的，但其保留的风险也十分重大（相对于所转移金融资产本身的现金流量波动风险而言），则表明企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。通常情况下，可以通过定性的方式直接判断金融资产转移交易中，风险与报酬是否发生转移。例如，企业将应收账款以附有追索权的方式出售给银行。由于企业面临的应收账款的信用风险在转让前后未发生变化，即使信用风险较低，也不能因此而终止确认该应收账款。 如果风险与报酬测试的结果表明企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，上市公司未放弃对所转移金融资产的控制，那么，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。比如本问题中提及的情形：上市公司向金融机构转让长期应收款，同时以存款向金融机构提供部分质押担保。由于提供了部分质押担保，风险与报酬测试的结果就很有可能表明上市公司既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬（上市公司和银行各自承担了重大的风险与报酬）。此时需要进一步进行控制测试。这里所说的判断“是否放弃对所转移金融资产的控制”不能从字面上理解，应当从转入方的角度看其是否有出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明上市公司已放弃对该金融资产的控制。根据CAS 23的应用指南，如果所转移金融资产不存在活跃市场（本问题中的长期应收款即属于这种情况），即使合同约定转入方有权处置该金融资产，也不表明转入方有“实际能力”。因此，从CAS 23的意义上说，上市公司未放弃对所转移金融资产的控制，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。 在整个企业会计准则体系中，继续涉入的会计处理是一个相对规则导向的领域，不同的方式所导致的继续涉入各自有不同的会计处理规定。《企业会计准则讲解2010》第二十四章中，分别对不同方式所导致的继续涉入，提供了较为详细的例子。本问题涉及的继续涉入是通过担保方式的继续涉入，企业应当根据转移日所转移金融资产的账面价值和财务担保金额两者的较低者确认一项继续涉入资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入负债。其中，财务担保合同的公允价值通常指提供担保应收取的费用，应当在财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。以《企业会计准则讲解2010》中的例子为例，具体说明如下： 甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1,000万元、年利率为10%、贷款期限为9 年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300 万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款(包括担保)的公允价值为1,000 万元，其中，担保的公允价值为100 万元。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。 分析：本例中，甲银行由于对该笔转移的贷款提供了部分违约担保，因此既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且因为贷款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致甲银行也未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。由于转移日该笔贷款的账面价值为1,000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400 ( 300 +100)万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录: 借：存放中央银行款项---9,900,000 借：继续涉入资产---3,000,000 借：其他业务成本---1,100,000（轧抵数） 贷：贷款---10,000,000 贷：继续涉入负债---4,000,000 在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额(公允价值)应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试，当可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备。
参考文件： 《企业会计准则第23号——金融资产转移》第七条、第八条、第九条、第十条； 《企业会计准则第23号——金融资产转移》应用指南一； 《企业会计准则讲解2010》第409页第二十四章第二节二（三）。 应收商业承兑汇票的终止确认 3 根据企业会计准则及有关规定，金融资产的终止确认取决于金融资产所有权上主要风险和报酬的转移程度，并且风险与报酬的转移程度是对交易前后风险变动相对值的度量，而非风险本身的绝对值度量。风险与报酬的转移不应仅针对信用风险，还应综合考虑其他风险，如利率风险、延期付款风险、外汇风险等。商业承兑汇票的主要风险为信用风险和延期付款风险。 年报分析发现，部分上市公司将背书转让的商业承兑汇票终止确认。根据我国票据法对追索权的规定，在背书转让合同未明确约定无追索权的情况下，该类金融资产所有权相关的主要风险并没有转移，背书公司不应终止确认相关资产。 技术标准部提示： 如上述“2.以担保方式继续涉入的金融资产转移”的解读所述，企业进行风险与报酬测试，应当比较转移前后该金融资产未来的净现金流量的金额及时间分布的波动使其面临的风险。当企业面临的风险因金融资产转移已经不再重大（相对于所转移金融资产本身的现金流量波动风险而言），表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方；当企业面临的风险没有因金融资产转移发生重大改变的，表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬；当企业面临的风险因金融资产转移发生重大改变的，但其保留的风险也十分重大（相对于所转移金融资产本身的现金流量波动风险而言），则表明企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。通常情况下，可以通过定性的方式直接判断金融资产转移交易中，风险与报酬是否发生转移。 通常情况下，影响金融资产未来现金流量的各类金融风险主要有信用风险、利率风险、外汇风险、延期支付风险（当市场利率上行，可能发生延期支付，企业将丧失本可以将该款项用于投资高利率产品的机会）、提前偿付风险（当市场利率下行，可能发生提前偿付，企业将丧失继续获取该金融资产较高利息的机会）等。具体情况须视特定金融资产而定。例如，对于应收账款、商业承兑汇票等短期应收款项，须考虑的主要风险可能是信用风险和延期支付风险。当企业将商业承兑汇票背书后，由于我国票据法的规定，在背书转让合同未明确约定无追索权的情况下，企业仍旧保留了该商业承兑汇票的信用风险以及延期付款风险，因此，企业面临的风险没有因该项金融资产转移发生重大改变，仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。企业应当继续确认该商业承兑汇票。
参考文件： 《企业会计准则第23号——金融资产转移》第七条、第八条。 |
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