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今天中午学校游泳馆游完今年最后一次，全年共计110次，超过去年的107次，算是有一点点进步。七十多岁的老爸说他今年游了超过180次，长老爸一岁的黄茂荣老师曾说他几十年来平均每年游300次左右；还有老妈，年过七十开始学弹钢琴，天天坚持练琴，已经能像模像样弹上几首老歌；这几位“70后”都难忘项背，只能当榜样膜拜！游泳是小时候老爸教的，近些年开始坚持游泳则受黄老师“怂恿”，首先要感谢他们！ 【厦大游泳馆】 【2018年7月，黄茂荣老师厦大讲学】 去年此时在台北东吴大学，因为一年中通读了41本专业书籍而有些沾沾自喜，还忍不住发了篇感想《我的2017年读书清单和读书体会》，借教育自己学生之名show off一番。今年都没好意思统计，估计只比去年一半多一点。 虽然读书不多，但下半年读得比较集中，基本都是有关逃税罪的资料。这就得先要感谢因涉嫌逃税而引发社会大讨论的某明星了。一时之间，信口开河的微文（“微信”）满天飞，仓促草就为博眼球者比比皆是；就我看过的而言，上海金杜律师事务所叶永青（菜花）兄写的《冰冰案看这一篇就够了——冰冰的幸与不幸》和广州盈科律师事务所许义娜律师写的《强烈建议老板必读——透视冰冰税案，哪些坑不能睬》尚称得上认真之作，推荐给选修了我的《税法》课程的本科生阅读，还中断教学大纲原有计划，专门用一节课加以讨论（没按教学计划上课，这是“自证其罪”啊）。为了这个讨论，也为了满足自己的好奇心，开始断断续续关注有关文献。 及至10月份和许义娜律师商定邀请她11月初来校做逃税罪和虚开增值税专用发票罪的讲座，为了能做好评论，集中阅读了CNKI上收集到的一百多篇有关偷/逃税问题的税法和刑法论文，以及手头上有的近十本有关偷/逃税罪的刑法专著或者相应章节，概括总结了《刑法》第201条逃税罪的十四个理论争议或者疑难问题，在给许律师逃税罪讲座评论时做了简要介绍。所以，第三个要感谢的是许律师。
此后，想起自己曾经给学生说过，研究如此实务的税法问题不讲案例就是“耍流氓”！虽然前年为撰写《论税务稽查局管辖权限的认定》一文逐一阅读67个案例的痛苦还历历在目（还得感谢赵青从最初四百多个案例中做的初步筛选），但还是动手从“北大法宝”司法案例数据库里下载收集有关偷/逃税罪的裁判文书，开始逐一阅读。看完一百多个以后，觉得遥遥无期，一下狠心，拟定了一个详细的收集、分类、统计偷/逃税罪案例的提纲，召集我的研究生，组织大家分工整理，收集到了1178份裁判文书；经过剔除各种程序性文书等初步筛选之后，获得偷税罪裁判文书119份，逃税罪裁判文书557份，再根据我总结的有关争议问题，对各个案例拟定要点。因此，第四个要感谢的是我的研究生们。我已经向他们保证了，他们在读期间，我绝不打研究虚开增值税专用发票犯罪的主意（“北大法宝”司法案例数据库今天显示的相关裁判文书多达25535个）；怎么着也得等换一批研究生再说！ 同学们虽然很辛苦，但毕竟各人对税法了解的程度不一、对刑法可能更是陌生（我也好不到哪里去，仅有的一点刑法知识还是二十多年前本科时学的），所以各自做的分类和概括的案例要点没有完全达到我的期望，在看了同学们整理的几十个案例之后，放心不下，决定还是自己一个个看。这些案例少则数千字，多则数万字，不懂如何运用“大数据”，只能用最笨的方法逐一阅读，目前已看了有关逃税罪的四百多份裁判文书（偷税罪的只能暂且搁置），连同阅读的研究文献，做了七万多字的笔记。 【非专业人士请略过以下数段，直接跳至本文倒数第4段！】 案例越看越“惊心”，对相同或类似问题，法院的观点虽同中各异、但也有截然相反者，由此而导致的判决自然也是五花八门。如果以我对逃税罪的理解为标准，其中不乏“冤假错案”。结合有关逃税罪研究文献中存在的有关争议，以下试举三例。 一是对《刑法》第201条逃税罪中逃税（手段）行为的认定。该条第1款所谓“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”中，对“不申报”是否须有“采取欺骗、隐瞒手段”加以限制的疑问，在满足主体要件和结果要件的前提下，不论税法还是刑法学界均有必须要“采取欺骗、隐瞒手段不申报”才构罪的肯定说和不申报这一消极不作为即可构罪的否定说两种针锋相对的观点，而且目前似乎否定说较占上风。 幸好除少数司法案例对逃税行为类型未予认定或者语焉不详外，绝大多数判决都对逃税行为的类型作出了认定；在“本院认为”的判决说理部分，即便认定为“不申报”的，结合“本院查明”的事实证明部分，也还有“经税务机关通知申报而拒不申报”或者“经税务机关催缴而拒不缴纳”等其他情节可以佐证纳税人逃税的主观故意。但也有极少数判决仅认定“不申报”且未做任何释明，即判决构罪。 联想到即将生效实施的新《个税法》，让人有些不寒而栗！仅举一例说明。原《个税法》下，自行申报并非每个纳税人都必须履行的义务，也一直未能培育出自行申报的法律意识。“既然拿的每笔钱都已经被扣缴了税款，何必费事再去申报，我又没少缴税！”——相信是绝大多数个人纳税人的朴实认知。在原分类税制模式下，扣缴义务人一旦依法扣缴，纳税人就该笔所得的纳税义务即告完成；这在一般情形下是成立的，但有例外。如当纳税人从多处获得工薪所得、且每个支付者都做了3500元的费用扣除再扣缴税款时，由于纳税人每个月的工薪所得仅能扣除一次3500元，如果纳税人不去自行申报并且将多处工薪所得合并仅扣除一次3500元之后再重新计算从而补税的话，就会出现少缴税款的情形。因此，如果仅以消极的“不申报”作为逃税行为类型之一，时间够长、少缴税款累计金额够多（5万元），就涉嫌构成逃税罪。 新《个税法》改采混合税制，将工薪所得、劳酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得合并为综合所得，适用七级超额累进税率计税，同时采取人人都得申报（不申报就享受不了专项附加扣除、不能少缴税），扣缴义务人预扣缴税款，纳税人汇算清缴的征管模式，进一步放大了上述法律风险。那种以为“只要扣缴义务人扣缴了税款，我就交完税了”的认识不再有立足之地。例如，当一笔10万元的劳酬所得支付者按预扣率40%以8万元为应税所得预扣缴税款2.5万元（8万×40%-0.7万）之后，汇算清缴时，该纳税人前述四类所得相加并做各种法定扣除后的综合所得适用的最高边际税率已经到了45%，意味着该笔劳酬所得最终要缴纳的个税为3.6万元（8万×45%），减去之前已被扣缴的2.5万元，纳税人还要补税1.1万元。纳税人还是老观念，以为支付者已经扣缴了税款就没自己什么事了、更何况还和支付者签了所谓“税后所得”的“净薪资协议”，就未再申报该笔劳酬所得，结果“猪队友”扣缴义务人去做了全员全额扣缴申报。这下税务机关捡到宝了，一看《刑法》第201条修订后取消了“经税务机关通知申报而拒不申报”这一情形，再看还有不少学者认为只要单纯的不申报加上未缴少缴税款达到定罪金额标准就构成逃税罪（暂且不考虑该条第4款），那就再等等吧，等的时间够长、少缴税款金额够多，不仅能“多收个三五斗”（滞纳金和罚款），还能移送公安法办。纳税人抗辩说，我有“净薪资协议”啊！别说这种协议，连和地方政府签的承诺“退税”也好“免税”也罢的招商引资协议，在刑事审判中都不堪一击。 【必须特别声明的是，以上对税务机关的描述纯属虚构，只是为了说明极端情形而做的假设，千万别当真！】 二是逃税数额的认定问题。这里不讨论逃税罪结果要件是采“数额+比例”还是“单一数额”标准何者更公平的理论争议，也不讨论目前的追诉标准（5万元）是否过低（尤其是想到新《个税法》马上就要生效、还有悬而未决的《房地产税法》就更觉可怕！）的问题，只是看到大多数司法案例中法院几乎都是将税务机关核定的逃税金额照单全收认定为定罪金额就深感不妥。较为极端的例子如，税务机关将纳税人对外开具的增值税专用发票票面金额（即销项金额）全部认定为逃税金额，未予抵扣任何进项税额；再如，税务机关将纳税人的全部利润直接认定为逃税金额，未予扣除任何成本费用。哪怕辩护人提出异议，法院也不予采纳，理由之一是纳税人未申报因此不予考虑（案号都有，就不列出来给这些法院添堵了）。不论是税务机关在行政执法还是法院在刑事司法程序中，本应负有的职权调查义务和对纳税人（被告）有利及不利的事项应一体注意的职责，在这些案例中统统不见踪影。我很难相信法官不懂行政执法或者行政诉讼证明标准与刑事诉讼证明标准之间的差异，因为在凤毛麟角的案例中，有的法院就以此为由未予采纳税务机关的核定金额，如广东深圳中院（2017）粤03刑终第1708号刑事判决书和山东济宁中院（2011）济刑终字第198号刑事判决书（要为这两个法院点赞！）。对大多数法院做法的原因可能的猜测，一是大多数审理法官不懂税法，二是与税务机关同属“公权力机关”产生的天然亲近感，信税务机关终归比较保险。如果再加上一个不懂税法的律师，纳税人就真的是倒霉到家了！ 三是《刑法》第201条第4款所谓“初犯免责”问题。应该说，2009年该条修订之前，在税务机关能否先罚再移送公安这一问题上众说纷纭，各有其理。但2009年该条修订、新增第4款之后，这一问题应该不再有争议了，税务机关必须发出追缴通知，同时予以行政处罚，视纳税人是否履行再决定是否移送（如某明星涉嫌逃税案）。但司法案例反映出来的情形并不统一，既有主张追缴程序和行政处罚程序是刑事追诉程序的前置程序、因而税务机关未予追缴和行政处罚即移送不应认定纳税人构罪的案例【如重庆四中院（2017）渝04刑终第87号刑事判决书，四川眉山中院（2016）川14刑终第117号刑事裁定书、吉林松原宁江区法院（2014）宁刑再初字第1号刑事判决书等】，又有认为无明文规定逃税罪刑事追诉之前必须先予行政处罚者或者干脆认为行政处罚非逃税罪刑事追诉程序的前置程序的案例。在后两者案例中，税务机关未予追缴或处罚即移送、作出处罚决定的当日或者次日即移送、发了追缴通知但决定“暂不予行政处罚”即移送、公安机关直接立案等情形不一而足；纳税人即便在公安机关立案之后缴清了税款、滞纳金和罚款，已然晚矣。我认同许义娜律师在讲座中提出的“初犯免责”应当是纳税人的一种权利的说法，纳税人在限定期限内能否缴清是一回事，可是连缴清后能够免罪的机会都不给纳税人，那就是另外一回事了；这一点亟待最高法院在新的危害税收征管罪司法解释中予以明确。 【非专业人士坚持看到这的不容易！】 随着新《个税法》的生效实施和《税收征管法》可望在即的全面修订，以往整个税收征管制度主要冲着企业等具有组织体形式纳税人而去的时代一去不复返，个人纳税人将直接感受税务机关的热情服务（尤其最近）。而且税务机关不再是单兵作战，公安、人民银行、金融监管、教育、卫生健康、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、自然资源、外交等各有关部门和法院、居委会、村委会（有没有漏掉谁？）都将配合税务机关提供涉税信息或者协查（《个税法》第15条，《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第26条和第28条），织起一张严密的“税网”。然而，由于税法规则的不明确和税法解释的层出不穷（仅今年12月算上《个税法实施条例》，有关《个税法》的各种解释性规则就出台了8个），加上个人所得税作为最典型的直接税所固有的强烈税痛感（还没算房地产税），可以预见的是，将来个人纳税人和税务机关之间的争议纠纷也将如影随形。 至于扣缴义务人，没准能发展成个税收入增长的高速公路！开车你超没超速，有没有违停，自己心里多少有点数！你啥时要是违反了扣缴义务，可是连一点北都摸不着。《个税法》规定的9种类型所得，除了经营所得以外，都在《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》第4条规定要实行个税全员全额扣缴申报的应税所得范围之列。换种大家能听懂的说法，给你发工薪的单位或者雇你干了件大事（比如拍电影）给你发劳酬的人，他们发钱给你的时候要扣缴税款，这都能理解。换了是你，雇个月嫂、保姆、搬家队或者装修队，你发钱（有低于800元的请分享一下）的时候要不要先预扣缴税款呢？你得先搞清楚他们是不是单干？如果是有组织的（个体工商户或个资企业等）或者是组织上（公司企业等）派来的，那就属于个税的经营所得税目或者企业所得税范畴，没你扣缴税款的份；如果不是，你就要先扣缴税款——这可是法定义务哦！你要是不扣缴税款，（又被税务机关知道了的话），《税收征管法》里好多措施对付你（列出来怕吓着人）；你要是真这么干，还能找到人给你干活吗？就算你要先预扣缴税款，被雇佣者智商不够、也同意了，你还得收集他们的身份证号、纳税人识别号等信息；学会如何计算预扣缴税款；扣了税款之后还得按期去税务机关申报解缴税款（千万别扣了钱后不去申报解缴，还记得前文说过的吗，累计钱数够多又未申报解缴的，扣缴义务人一样涉嫌构成逃税罪）。不扣是违法，扣缴又好麻烦，扣了不缴还可能是犯罪，怎么办？自己干——最没有法律风险又有益身心健康的解决方案；这是《个税法》发掘出来的新功能！ 其实，对普通老百姓来说，你循规蹈矩、奉公守法、兢兢业业、谨小慎微、爱党爱国爱家，从不惹别人，谁惹你你也不急，这辈子怕是没什么机会直接与民商法、经济法、行政法、刑法、诉讼法、国际法打交道，更不用提宪法了（此处准备挨同事拍砖！）。想想作为法律意识最强群体之一的法学教师，有几个是因为自己的事打过官司的呢？但有一个法、就是税法，你不惹他，他也要来惹你，除非你做“原始人”，全部自给自足；就算你当低收入者（年综合所得永远不超过“6万元+各种法定扣除额的总和”），间接税也落到你身上；要想移民，还得先把税缴清了（《个税法》第10条第1款，《个税法实施条例》第34条）。所以，学点税法知识有好处。法科学生就更应该学了，如果将来未从事法律实务工作、没机会用其他部门法知识赚钱的话，懂税法至少可以用在自己身上、少缴点税；如果做了大事赚了大钱，就更会明白税法有多重要了。所以，《财税法》课程得以在今年进入高校法学专业核心课程“10+X”模式中的“X”门专业必修课之列，作为主要推动者的中国财税法学研究会会长、北大法学院的刘剑文老师功不可没；不仅是我，而且所有税法专业教师和法科学生，乃至所有纳税人都应该感谢刘老师！ 【2005年9月，刘剑文教授参加《个税法修正案（草案）》立法听证会】
最后要感谢全国人大常委会和国家税务总局，把《个税法》整得如此复杂，掀起全民学习运动。教书的，还有什么比教育市场越来越繁荣更高兴的呢（发论文和中课题那都是撞大运）。近几个月，在朋友圈里看到那么多中介机构以新《个税法》为卖点到处吆喝就艳羡不已！再看到我们学院这些年办了数百个培训班，没一个愿意听税法的就感慨（shang xin）不已！枉来设置了中国第一个财税法学博士点、税法研究重镇的法学院一趟！我们这有好几位修炼数十年、各有专长的税法专家，就在一个院里楼上楼下、这么扎堆的，全国法学院可没有第二家！【以上为广告时段！】
新年到，中国进入新《个税法》时代，真是不由得让人有些期待！ |
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