普华永道解读新收入准则应用案例

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2018年12月，财政部发布了5个新收入准则应用案例，以建筑行业、零售业、电商平台、酒店等行业和业务为例，讲解了合同资产与应收款项的区分、亏损合同的核算、合同负债的核算范围、营业成本与费用的区分、运输是否是一个单独的履约义务等知识点。

 案例一、亏损合同 

背景及知识点 

建筑企业与客户签订合同为客户提供建造服务。在建造期间，若该合同发生合同预计损失而成为亏损合同，且需要确认预计负债时，相关损失应计入“主营业务成本”。

此外，根据合同约定需等到质保期结束且未发生重大质量问题的情况下方能收款的应收质保金，在质保期结束之前在资产负债表中作为“合同资产”列示。

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该案例改变了合同预计损失和应收质保金的会计处理。

对于合同预计损失，在原建造合同准则下，建造承包商的在建资产，性质上属于存货，如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，形成合同预计损失，应提取“存货跌价准备”，并确认为“资产减值损失”。在该案例中，建筑公司发生的合同预计损失按照亏损合同的一般原则进行会计处理，即亏损合同产生的义务满足相关条件的，应当对亏损合同确认预计负债。而对于因亏损合同确认预计负债产生的损失，现行实务中一般计入“营业外支出”，而该案例中明确计入“主营业务成本”。

对于应收质保金，在原建造合同准则下，质保金与其他合同价款一样，在结算时确认为应收款项。新收入准则下引入了“合同资产”的概念，并对应收账款和合同资产进行了区分，二者的区别在于，合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他因素。在该案例中，应收质保金需等到质保期结束且未发生重大质量问题方能收款，因此其不是一项仅取决于时间流逝的无条件收款权，故作为“合同资产”列示。

和原建造合同准则下相比，该案例提供的会计处理指引将会对企业的毛利等财务指标产生影响。

案例二、合同负债案例

（涉及不同增值税率的储值卡）

背景及知识点

企业经营连锁超市，以主要责任人的身份向客户销售适用不同增值税税率的商品。该企业向客户销售不可退的储值卡，客户可使用该储值卡在超市内购买各种商品。企业需要对销售该储值卡收到的款项中包含的商品货款及增值税进行区分，其中，仅商品价款部分代表企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债；增值税的部分不应确认为合同负债，而应计入“应交税费一一待转销项税额”。由于不同商品对应的增值税率不同，企业应根据历史经验对增值税的金额进行估计，并在后续期间根据实际销售情况、取得的最新信息等进行重新估计。

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对于该案例提及的情形，在原收入准则下，企业因销售商品而预收的款项在预收账款列示，但由于缺乏明确的指引，实务中企业一般不会对预收的合同价款中包含的商品价款和增值税额进行区分，而是直接将全部款项先计入预收账款，待客户实际购买商品时再将其中的增值税额转入应交税金。

新收入准则引入了“合同负债”的概念，用于核算企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务，并在企业履行了相关义务之后转入收入。在该案例中，客户支付的价款总额中包含了商品价款和增值税，由于增值税本身属于价外税，并不代表企业需要向客户转让商品所获得的对价，不满足“合同负债”的定义，故需要将其合同负债进行区分。此外，在该案例中，由于客户可购买的各项商品的增值税税率不同，企业需要充分运用历史经验，对未来销售商品适用的税率进行合理估计，并于每个资产负债表日对该估计进行重新估计，这也会为企业在信息收集、会计核算等方面提出更高的要求。

 案例三、合同负债

（电商平台预售购物卡）

背景及知识点

企业经营电商平台，仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，在商品买卖交易中为代理人。企业向平台的消费者销售不可退的电子购物卡，并根据消费者购买货款的固定比例向商家收取佣金。企业销售该电子购物卡收取的款项中，仅应将其中企业有权收取的佣金部分确认为合同负债，其余部分为企业代平台商家收取的款项，应作为其他应付款。

 

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在原收入准则下，企业可能将销售购物卡收到的所有款项均计入“预收账款”科目。

 

新收入准则下，明确了主要责任人和代理人的概念，如果企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，其预收的款项中仅有佣金部分代表其应向客户提供服务的义务，应确认为合同负债，并在未来提供服务时转入收入，其余部分属于为平台商家代收代付的款项，不应作为合同负债。

案例四、合同履约成本

（酒店等服务行业的合同成本）

企业以自有资产经营酒店，与客房服务相关的资产（包括酒店、客房以及客房内的设备家具、酒店土地使用权等）的折旧和摊销，属于为履行与客户的合同而发生的履约成本，应计入营业成本；与客房服务不直接相关的成本费用，如财务部门、销售部门相关的资产折旧等费用，需要按其功能计入管理费用或销售费用等科目。

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现行实务中，有些从事酒店经营的企业，会将其与客房服务相关的资产的折旧和摊销费用计入期间费用。新收入准则引入了“履约成本”的概念，核算企业为履行合同所发生的、不属于其他准则规范范围的成本，并在收入确认时进行摊销。该案例明确指出与客房服务相关的资产的折旧和摊销费用属于履约成本，应在收入确认时摊销，计入营业成本，而不是管理费用或者销售费用。

 

和现行实务相比，该案例提供的会计处理指引可能会对部分企业的毛利等财务指标产生影响。

案例五、运输服务

背景及知识点 

企业向客户销售产品，并负责将产品运送到客户指定的地点，如果该产品的控制权在运输之前已经转移给客户，则企业提供的运输服务构成一项单独的履约义务；如果该产品的控制权在送达指定地点时才转移给客户，则企业从事的运输活动不够成一项单独的履约义务。

 

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企业向客户销售商品并负责运输是实务中非常常见的安排。在原收入准则下，未要求评估运输是否构成一项单独的服务，企业确认商品销售收入的时点无论是发生在运输之前还是之后，均会将运输作为企业为销售商品而发生的活动并将其计入销售费用。在新收入准则下，对于履约义务的识别提供了更多的指引，在该案例中，进一步明确了企业销售商品并负责运输时，运输是否作为一项单独的履约义务的判断依据。如果运输服务是一项单独的履约义务，企业应该单独确认这部分收入，同时还需要考虑运输服务收入应该按照总额还是净额确认。

 

和原收入准则相比，如果在新收入准则下，运输被识别为一项单独的履约义务，则对企业的收入构成、确认时间等均会产生影响。

上述5个案例虽然仅有几页纸的篇幅，但是依旧干货满满，在梳理准则的同时也解决了准则应用过程中的较多难点。我们将会持续跟踪后续的更新，带领大家抽丝剥茧、剖析其中的玄奥。

 

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