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2018年11月19日
来源：中国税务报
任建磊 秦文娇 《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定，研发过程中生成的试制品或者产品实现销售，用其收入或者耗用的材料冲减销售当年的研发费用。 《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）发布后，许多模糊问题清晰了。本文结合《财政部、国家税务总局、科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号），就研发活动中形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，如何冲减研发费用的税务问题，结合会计处理进行分析，这是正确归集研发费用、加计扣除的前提条件。 税务处理 国家税务总局公告2017年第40号文件第二项规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。 《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第二项第四款规定，企业在计算加计扣除研发费用时，应扣减部分特殊收入。这部分特殊收入，是已按《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定归集计入研发费用，在当期研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等的收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。 对比上述两个公告的主要区别，一是未形成产品的下脚料、残次品、中间试制品收入冲减可加计扣除研发费用；二是形成产品对外销售的，仅产品中对应的材料成本不得加计扣除。确切地说，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用且不得加计扣除，其中，因为材料费用占比较大且易于计量，所以更加强调研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。 例1. 某企业2018年进行一项研发活动共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用12万元，另外将2017年库存研发活动中形成的部分中间试制软件产品售出，取得不含税收入10万元。假设研发活动均符合加计扣除相关规定，研发项目未达到资本化条件。 国家税务总局公告2015年第97号文件对其他费用加计扣除总额做出下列规定，在计算每个项目其他相关费用的限额时，应当按照以下公式计算：其他相关费用限额＝财税〔2015〕119号文件第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10% ÷（1－10%）。 本例其他相关费用限额为9.78万元〔（100-12）×10% ÷（1－10%）〕，则实际发生其他相关费用12万元，可以享受的研发费用加计扣除额为97.78万元（100-12+9.78）。 该企业2018年可以享受的研发费用加计扣除额为65.84万元〔（97.78-10）×75%〕，可以税前扣除的金额165.84万元（100+65.84）。会计处理如下：（单位：万元，下同） 借：研发支出——费用化支出 100 贷：原材料（应付职工薪酬等） 100 会计处理 《企业会计准则》规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业在建工程项目达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售时按实际销售收入冲减工程成本。 研发过程形成的产成品等，与在建工程试运行生产的产品一样，都是资本化过程中的产物，会计处理采用一样的原则，即研发可以借鉴在建工程试运行形成产品的会计处理，将“在建工程”科目用“研发支出”科目代替。 例2. 接例1，2017年研发活动中形成部分试制软件产品发生的相关成本费用共8万元，2018年该试制品售出，取得不含税收入10万元。 （1）2017年试制品费用归集 借：研发支出——费用化支出（待摊支出） 8 贷：库存商品（原材料、应付职工薪酬等） 8 （2）2017年形成试制品未实现对外销售而转为库存商品 借：库存商品 8 贷：研发支出——费用化支出（待摊支出）8 （3）2018年将试制品出售 借：银行存款 11.6 贷：其他业务收入 10 应交税费——应交增值税（销项税额） 1.6 借：其他业务成本 8 贷：库存商品 8 结论提示 1. 按照会计的及时性原则，研发过程中形成的产品或者试制品，其成本已经从“研发支出”中剔除并单独归集计入了“库存商品”。即研发支出是已经扣除试制品或产成品等成本的余额，研发过程中生成的试制品或者产品所耗用的材料等费用，已经不包括在“研发支出”科目余额中。 2. 国家税务总局公告2017年第40号文件规定，研发过程中生成的试制品或者产品实现销售，用其收入或者耗用的材料冲减销售当年的研发费用。这个规定适用于研发产品会计上没有单独归集的情况下，如果会计上已经按照上例所述进行了研发产品的结转处理，则不适用于该公告规定再冲减研发费用，否则会造成重复扣除，缩小研发费用的扣除基数。 3. 国家税务总局公告2017年第40号文件规定，研发形成的产成品对外销售，只冲减材料费，如果会计上已将材料费、人工费等全部产品成本从研发费用中结转剔除，由此会产生财税差异，需要将材料费以外的费用调整出来，按照税法口径冲减研发费用。否则，将缩小扣除基数，降低企业的优惠力度。 4. 由于研发费用财税处理存在较多的财税差异，所以要求填写辅助账。比如上例试制品成本为8万元，销售收入为10万元，会计上按照10万元确认收入，但填写辅助账应该按照10万元冲减研发费用，而不是8万元；反之，试制品成本为10万元，销售收入为8万元。会计上按照8万元确认收入，但填写辅助账应该按照8万元冲减研发费用，而不是10万元。另外，由于研发支出计税基础与账面价值不同产生的暂时性差异，需要较为复杂的递延所得税会计处理，财务人员必须确实掌握相关政策的使用，方可保证报表的填报质量。 5. 也有观点认为，研发过程中形成的可对外销售的产品不符合“存货”和“收入”的定义，认为不是“日常活动”产生的，应作为“其他流动资产”核算。此说法有一定的道理，但不是笔者探讨的重点。笔者是以会计准则为蓝本，说明国家税务总局公告2017年第40号文件相关规定适用的前提。 （作者单位：山东省滨州市财政局、山东省滨州市公路管理局） |
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