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千呼万唤始出来!2015年11月初财政部、国家税务总局联合发布《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号，以下简称119号文件)后，广纳纳税人就一直期盼着国家税务总局公告配套文件的发布。2015年年底，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告)终于出炉。97号公告不但明确了119号文件的争议或模糊地带，而且在此基础上增加了一些新的内容。本文就97号公告中值得重视的几个重要变化阐述如下： 一、固定资产加速折旧和加计扣除双重优惠规定变化——共用可多重优惠+已进行会计处理+不得超过税法限额 97号公告规定，“企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。” 这里有两个变化： 1、共用设备也可以多重享受政策：加速折旧+加计扣除 固定资产加速折旧中与研发设备相关的规定主要分为两种情况，一个是共用研发设备(6个行业、四个重点领域行业小型微利企业)，一个是专用研发设备(所有行业企业)。《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第64号，以下简称64号公告)规定，企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受上述优惠政策的，在享受研发费加计扣除时，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。而共用的情况，只能享受加速折旧的政策。 这是基于以前研发费用文件，只能就专用设备的折旧摊销加计扣除的原因。但是，119号文件以及97号公告均未强调共用的研发设备不可以加计扣除。因此，我们可以看出97号公告的规定中，并未如2014年64号公告般强调只有专用设备才能多重享受政策，而是规定只要“符合税法规定”选择加速折旧的研发设备，即可以同时享受加计扣除政策。这里需要注意，虽然共用设备也可加计扣除，但只能就其用于研发活动的成本费用加计扣除，用于非研发活动的仍然不能执行。 2、不得超过按税法规定计算的金额 119号文件规定，已执行加计扣除政策，在享受研发费加计扣除时，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。但是并未规定不得超过按税法规定计算的金额。 我们举例看其区别： 比如，符合加计扣除条件的研发设备原值2400万，会计上折旧年限4年，税法上折旧6年，会计上每年折旧费用2400÷4=600万，税法上每年可税前扣除折旧费用=2400÷6=400万，按照119号文件规定，就会计处理的折旧费用加计扣除，即可每年就600万加计扣除，共加计扣除4年。 按照97号公告规定，已经会计处理同时又不超过税法规定计算的折旧为400万，因此只能每年就400万加计扣除，共加计扣除6年。 当然，这只是加计扣除速度的限制，以后每年仍然可以(在符合各项条件的情况下)就400万加计扣除，因为这400万是包括在已经会计处理(600万)，同时又未超过税法规定计算的金额，加计扣除的总额不变。 二、共用研发设备的费用分配的变化——做好记录+合理分配 119号文件不再强调只有专门用于研发的设备费用才能加计扣除，但未明确共用的情况如何税前扣除。97号公告则明确，“企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产，同时从事或用于非研发活动的，应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。” ——因此，人员和设备混用的情况，必须要做好使用情况的记录，并且按工时等合理方式分配，未分配不得加计扣除。共用设备其中用于非研发的费用仍然不能加计扣除。 三、其他相关费用的加计扣除计算的变化——明确计算方式+强调分项计算 97号公告规定，“在计算每个项目其他相关费用的限额时应当按照以下公式计算：其他相关费用限额=《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10%/(1-10%)”。在之前的119号文件中，仅规定，与研发活动直接相关的其他费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%，但并未明确如何计算其他费用的限额。97号公告明确了计算限额的方式，以及强调了“分项”的原则。 研发费用分项计算如下表： 从上表我们可以看出，如果分项目计算，则计算加计扣除数额为145万;如果合项计算，则计算加计扣除数额为170万。在孰小值的计算中，分项与合项的计算结果有可能是不一致的。 四、研发活动形成的特殊收入规定变化——冲减研发费用+原材料不得加计扣除 企业在研发活动中，难免会形成试制后的下脚料或者半成品，研发成功后会形成产成品，这些物资处置时产生的收入(97号公告中称为特殊收入)，97号公告对此规定了两种情形：第一种是研发活动未形成产品的情况，第二种是研发活动形成产品的情况。 第一种，已计入研发费用，但取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，应冲减对应的可加计扣除的研发费用。不足冲减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。 比如，某企业进行新产品试验，领用原材料成本价为10万，计入研发费用，假设符合可加计扣除条件。研发过程中形成的下脚料和残次品无法使用，销售取得含税收入1.17万，销项税额0.17万。该特殊收入不是企业的日常的经营收入，而是对于研发支出费用的收回，因此应冲减对应的可加计扣除研发费用。注意，这里冲减研发费用的只是不含税收入1万。 计入收入和冲减可加计扣除的研发费用的税收结果是不一致的。冲减1元的可加计扣除研发费用，就相当于在税法上少了1.5元的税前扣除金额。与计入收入相比，冲减可加计扣除研发费用对企业肯定是不合适的。 第二种，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。 比如，某企业主要生产A产品，为对产品升级换代，对升级产品A—1进行新产品实验，在产品试制过程中，陆续领用原材料，试制的产品不符合要求就重新制作，一直到各项指标达标，形成的A—1型新产品达到可批量生产状态。假设产生的新产品中包含原材料10万，人工1万，其他分配的费用1万，因之前并不确定是否能研制成功，因此计入研发支出。假如销售该产品取得收入，则其对应的成本就不属于因研发发生的支出，而是属于生产成本，因此97号公告规定，这部分成本(只就原材料部分)不能作为研发费用加计扣除。其实就从会计角度来讲，这部分成本也应从研发支出转到生产成本中，这样才符合成本费用受益归集的原则。 注意这里与负荷联合试车对于在建工程影响的区别。根据规定，在建工程进行负荷联合试车 发生的费用，计入在建工程，试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的 ，冲减在建工程。因此，负荷联合试车冲减在建工程的理念是，试车形成的产品仍然是为使在建工程达到预定预定可使用状态的支出，仍然属于在建工程部分。而研发费用形成产品销售的理念是此时已经不属于研发活动的部分。 同时我们需要注意，未形成产品和形成产品的特殊收入两种情况，都必须是在取得收入的情况下，才须冲减研发费用或原材料不得加计扣除。 两种情况税务处理的不同，正是基于其业务实质的区别。前者是因为形成的收入属于研发活动的一部分，所以才冲减研发费用;后者是因为不属于研发活动，所以成本中对应的原材料不得加计扣除，而不是冲减研发费用。要注意其实质的区别。 五、不能税前扣除的项目也不能加计扣除的变化97号公告规定，“法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的，企业摊销时不得计算加计扣除。” 比如，纳税人研发支出形成无形资产，会计上按照6年摊销，无形资产按照税法规定应按照10年摊销，假设取得价值为60万，则会计上第一年为10万摊销费用，税法上只能税前扣除6万摊销费用，根据上述原则，只能就税法允许税前扣除的摊销费用6万加计扣除，4万的摊销费用不能加计扣除。以后当会计上摊销费用小于税法上允许税前扣除时，比如第7年，会计摊销额为0，税法允许税前扣除6万，此时可以纳税调减，同时也可以加计扣除。因此，其加计扣除的总额仍然是不变。 六、辅助账和辅助账汇总表要求的变化97号公告对其的规定是，“研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查;年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表，并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。” 这里我们要注意，97号公告规定“应”设置研发支出辅助账，并且要企业留存备查;辅助账汇总表要随同附注一并报送主管税务机关。这是没有选择的，必须要做到上述要求。119号文件中，并未强调一定要使用辅助账，有的纳税人专账核算健全，认为不用辅助账也可以享受政策，现在看来最好还是赶紧打消这样的念头。 综合以上，97号公告对于研发费用的规定较之前有了比较大的突破，也明确了不少以前业界讨论和争议的话题，我们应该了解其中的变化，更好的控制风险或享受税收利益。 |
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