乱谈研发费用加计扣除40号公告

 

文/左岸金戈

关于研发费用加计扣除，总局40号公告进一步明确了相关细节问题。关于研发费用加计扣除已有：财税〔2015〕119号 ，97号公告。那么40号公告还要继续明确什么问题呢？文件上写的出台背景是：“为进一步做好研发费用税前加计扣除优惠政策的贯彻落实工作，切实解决政策落实过程中存在的问题”。其实大白话就是上层关于研发费用加计扣除的文件精神，具体执行层面还未有全面领会。未全面领会一是相关部门出台文件，没有将文件写清楚，基层执行肯定和上层“精神”存在偏差，二是执行层面，出于具体执法考虑，更多的是根据文件字面理解、执行文件，造成政策落实过程中存在问题。关于这一点40号文解读，就关于研发失败也可以享受加计扣除做出说明，可以看的很清楚。否则根据相关政策来说，研发失败也是研发活动可以享受加计扣除，但是如果按照“文字”层面理解，你文件没写研发失败可以扣除，我执行层面理解为：“文件没有写研发失败可以享受政策，那么就不能享受” 所以关于40号文，笔者也不去做新旧政策的汇总比对，而是从40号公告的几个点乱谈个人浅显认识。个人观点，仅供参考，具体以法律法规为准！

一：桥归桥，路归路。

40号公告关于折旧/摊销的问题，有一个非常好的点。那就是“在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。”；“不需比较会计、税收折旧孰小，也不需要根据会计折旧年限的变化而调整享受加计扣除的金额。”可能有的税务人士认为这不是很正常的事情吗？ 的确按照一般的逻辑我们都认为这个很正常的事情，其实如果我们将相关政策看一下的话，会发现本来很正常的逻辑，实务中却很不正常。这也可能是总局40号文要单据提到就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

关于折旧在会计与税法两个层面的问题。实务中一直存在一些观点：“如果会计上没有采取加速折旧方式，税收上也不能采取加速折旧方式”；“你会计上都没有处理，还想享受我税法上的优惠”。关于此问题税企争执一致都存在，且在2012年第15号后争议更多。在国国家税务总局公告2012年第15号文件中提到“八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。” 15号公告颁布后，部分税局根据文件认为：如果会计上没有采取加速折旧方式，税收上也不能采取加速折旧方式；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，在尚未到期期间，因为会计折旧已经计提完了，账面上没有折旧计提，所以税法上也不能计提折旧。

关于15号公告后，关于折旧的争议问题，总局也看到了执行层面的乱象，于是总局发布了国家税务总局公告2014年第29号，主要内容是：“五、固定资产折旧的企业所得税处理 （一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。 （五）石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。”

虽然2014年第29号文明确了一些争议的问题，可是对于会计与税法上折旧处理的问题，实际上还是存在税企不同的理解。但国家税务总局公告2017年第40号提出了和以往文件中对于此问题不同的规定：“三、折旧费用（二）企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除；“四、无形资产摊销费用（二）用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。”同时在40号文的解读公告中也提到了 “不需比较会计、税收折旧孰小，也不需要根据会计折旧年限的变化而调整享受加计扣除的金额，计算方法大为简化。”其思路完全回归到了会计与税法，本属于“桥和路”的关系，也许你会说以后关于会计与税法折旧/摊销的口径问题终于得到解决了，可是观察实务中，更多的可能这个问题依旧存在，因为根据文件来执行政策的基层，这种处理办法只是出现在这个文件中，其他文件是否也是按照这个处理，这个就难说了，这就是现实。

二：千言万语，“等”字好苦。

其实在本文第一点提到的问题一样，实际执行中，文件写的含糊可能影响基层执行，同时基层面对含糊的文件，也只按字面来执行。导致对于政策执行与立法本意的争议问题，如果影响到上层的“初衷”，总局只能不停的发文件来明确。那么是否意味着只要立法把所有细节都涵盖进去，就不存在这个问题呢？在法律必然滞后经济业务大前提下，且客观存在的因素，无法做到穷尽一些。但是笔者认为，在文件的立法目的以及出台背景下，执行层面适当做一些限制和口径，而不是一味“咬文嚼字”，可能会更好些。

财税〔2015〕119号 关于其他费用是这么规定的：“6.其他相关费用。与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。”虽然关于其他相关费用，主旨是与研发活动直接相关的其他费用，结尾是等。至于这个税法中的等字，一向是争议较多。根据40号文的解读：“其他类型的费用能否作为其他相关费用，计算扣除限额后加计扣除，政策一直未明确，各地也执行不一。”也说明实务中各地执行存在差异。

按照法律理解，如何理解等，其他的内涵。应该根据最高人民法院关于印发《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知法[2004]96号 “法律规范在列举其适用的典型事项后，又以“等”、“其他”等词语进行表述的，属于不完全列举的例示性规定。以“等”、“其他”等概括性用语表示的事项，均为明文列举的事项以外的事项，且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。”但是实务中税企争议的点是，双方未有站在法律层面来看这个问题。税局可能站在执法风险考虑，文件没写的执行会不会有风险。而企业考虑的是我企业符合政策规定，按照“常理”就应该享受这个政策。总局也可能看到实务中政策落地的各种问题，所以在40号文中将相关问题进行明确，总局根据实际，在文件中对其他费用做了增加“六、其他相关费用指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。”增加了职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。40文对于此问题的明确，一是日后涉及其他费用只能按照40号文的来执行，二是日后存在与研发活动直接相关的其他费用也可能只能按照文件来，除非总局再根据实际增加相关项目。

三：只许成功不许失败吗？

失败的研发活动能否享受研发加计扣除政策？其实根据财税〔2015〕119号 “一、研发活动及研发费用归集范围。本通知所称研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。（一）允许加计扣除的研发费用。企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。”从119号文，我们无法看出失败的研发活动不能享受加计扣除的政策。那么总局为什么要单独提这个问题呢？ 那就是实际执行层面对于这个问题又出现了各地口径。

其实这“口径”更多的是执行层面人员自己的理解。比如企业成立两年了，连续两年都是亏损。税局人员说：“你们老板是做慈善的？亏损了还接着干”或者说：“不赚钱谁干企业，你企业亏损一定存在问题”类似说法太多。其主要是成立企业必须成功不许失败，成立企业一定赚钱，不赚钱谁开企业。这种说法有道理吗？关于公司的定义，我们知道公司是以盈利为目的，但是不代表成立公司就一定盈利。基本的逻辑我想大家都懂。当然了对于一些特殊的情况，亏损可能存在问题，税局依法进行查证，依法处理就是了。

所以关于研发失败可能扣除，我想总局单独出来就这个解释下，自然是个别地区的口径，存在与总局文件精神相背离的问题，所以40号文单独说一下。根据40号公告的解读“（七）明确其他政策口径4.明确失败的研发活动所发生的研发费用可享受加计扣除政策。出于以下两点考虑，公告明确失败的研发活动所发生的研发费用可享受加计扣除政策：一是企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性，既可能成功也可能失败，政策是对研发活动予以鼓励，并非单纯强调结果；二是失败的研发活动也并不是毫无价值的，在一般情况下的“失败”是指没有取得预期的结果，但可以积累经验，取得其他有价值的成果。”所以企业按照市场的逻辑经营，按照相关法律经营，必须依法纳税，但是不能指定企业必须成立，必须赚钱。

四：台账就是证据

关于台账管理，119号文已经专门提出了“企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。那么40号文更加强调的是“用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。” 其强调的是对其仪器设备使用情况做必要记录，同时要求采用“合理方法”，作为企业就必须加强台账的管理。”台账根据实际情况设置，原则是使用情况的记录，以及分配方法的合理性。

财税〔2015〕119号 对于研发费用的归集与分配做出了具体的要求：“ 三、会计核算与管理2.企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。五、管理事项及征管要求2.企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，税务机关有权对其税前扣除额或加计扣除额进行合理调整。”

但是这个归集和分配的问题，可能实务中确实存在很多“未按照规定分配”外的因素。因此40号文也再次对此作出强调。国家税务总局公告2017年第40号“二、直接投入费用：

（一）以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。三、折旧费用：指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。（一）用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。四、无形资产摊销费用： 指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。（一）用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。”

五：给你方便，不是让你“筹划”

关于研发形成的产品对外销售，存在对应材料费用销售产品跨年的问题。如追溯到材料费用实际发生年度，需要修改以前年度纳税申报。40号文基于“为方便纳税人操作，公告明确产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，应在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。”，这对纳税人来说是非常有利的。但是总局是基于纳税人方便角度，如果企业不加强管理或者存在其他非正常纳税“安排”，将会是企业的风险点。

实务中研发部门领取研发材料后，进行研发活动，以研发的某电子产品为例，领取研发物料后，一种情况是研发测试过程中设备炸机报废了，一种情况是研发测试完毕后，其一可能作为样品移送给客户试用。其二可能直接对外销售。那么这个领取材料到移送给客户的时间跨度一定会存在材料与最后成型产品的跨年问题。这其中可能存在的问题是：比如移送给客户的试用品，对方试用满意，且转为购买，可能达到了收入确认的条件，但是双方未及时按照要求进行收入确认。比如12月可以满足各项收入确认条件，但是企业可能处于研发费用的考虑，通过跨年来确认。其“安排”可能是为了本年度享受更多的加计扣除，或者其他的安排，类似申请政府补助需要达到一定研发费用要求，于是人为调节年度的研发费用（虽然政府补助等关于研发费用的口径可能与税法或会计不一致，但一般来说基于会计或专项审计报告数据来确认）。还有可能存的问题是：在年末领取研发材料，目的也是提高本年度研发费用。这类行为存在与税法愿意图相违背的安排，对于这个问题，笔者认为具体到各地税局，可能后续会单独需要建立台账或者有相关管理的要求。因此看似这个政策对企业非常方便，其实具体落实执行层面，企业也应该按照法律法规来操作，肆意的所谓“安排”可能导致企业涉税风险，给企业带来不必要的麻烦。