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徐善明 编者按 随着严打虚开增值税专用发票犯罪行动日益深入，一个又一个虚开专用发票案浮出水面。值得注意的是，由于税务、公安、检察院和法院工作人员对有关发票管理的法律法规理解不一，在处理虚开发票行为时，尤其在对虚开与非法代开发票行为进行认定时，出现了一定的分歧。这些分歧一定程度上影响了打虚工作的开展。本期法治视点版特别围绕两个新旧案例，探讨有关问题的解决之道。 一桩旧案： 虚开发票移送被拒绝 2016年9月，某县税务机关检查发现，B企业取得虚开增值税专用发票135份，虚假抵扣增值税230万元。 进一步调查，税务机关得知，B企业从本地多个无证业户处购进一批货物，因无法取得增值税专用发票用以抵扣税款，B企业不向这些供货人结算货款。为取得货款，供货人张某联合其他供货人找到在当地经营的A企业，以A企业的名义向B企业代开了增值税专用发票。A企业向张某等人收取票面金额8%的开票费。 税务机关随即对A企业立案检查，确定A企业与B企业之间无真实货物交易，A企业是以收取开票手续费的形式，代张某等人向B企业虚开增值税专用发票，且数额巨大。按照法律规定，税务机关认定A企业及张某等人涉嫌共同构成虚开增值税专用发票犯罪，将案件移交公安机关。 公安机关经调查取证，以同样理由将案件移送相关部门。但受案部门不予立案追诉。理由是，根据刑法第二百零五条及最高人民法院《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研﹝2015﹞58号）规定，张某等人与B企业间有实际经营活动，与A企业虽无挂靠关系，但以A企业名义向B企业开具增值税专用发票，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税税款损失，不宜作虚开增值税专用发票犯罪认定。 一起新案： 非法代开三审两种结果 2018年6月7日，《光明网》刊登一篇题为《虚开发票抵税改判无罪，山东的这个典型案例亮了！》的文章，引起广泛关注。 该案的大致情况是，崔某某经营的运输车队在山东某面料公司内设立，自2010年起，崔某某每年与该面料公司签订货物运输承揽合同，负责面料公司的货物运送。每次结算时，崔某某到当地税务机关，由税务机关向面料公司代开运输发票，崔某某需按票面金额的5.8%缴纳营业税及附加税费。 后来，崔某某得知甲物流公司能代开运输发票，按票面金额的4.6%收取开票费，就于2010年6月至2011年3月间，陆续让该公司开具票面金额共计160.83万元的运输发票，按约定向该公司支付开票费，面料公司用此发票抵扣税款11.26万元。 2014年12月11日，检察院以面料公司与甲物流公司间没有实际业务往来为由，以崔某某涉嫌犯虚开用于抵扣税款发票罪向人民法院提起公诉。 一审法院认为，崔某某在与甲物流公司无实际运输业务的情况下，多次让该公司为自己开具用于抵扣税款的运输发票，致使11万余元国家税款被非法抵扣。崔某某虽进行了实际经营活动，但让他人为自己或他人虚开用于抵扣税款发票，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪，应追究刑事责任。最终，一审法院以崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪，对其判处有期徒刑3年，缓刑3年，并处罚金5万元；对涉及非法抵扣税款，依法予以追缴。 崔某某不服一审判决，提起上诉。二审法院裁定驳回崔某某上诉，维持原判。 经山东省高级人民法院指令再审，青岛市中级人民法院再审认为，根据刑法规定，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件之一。本案中没有证据证明崔某某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款的故意，仅以崔某某找其他公司代开发票的行为不能认定其构成此类犯罪。至于检察机关认为崔某某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该税款并非本案应涉及的抵扣税款，且数额不大。法院再审认定，崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足，改判被告崔某某无罪。 辨析：崔某某的行为是有罪还是无罪 从行为目的、侵害客体、判定依据等角度看，上述再审案有关构成虚开发票犯罪的定性值得商榷。 上述再审案一经披露，立即掀起波澜，“究竟哪些行为才构成虚开发票犯罪”成为很多人心中的疑问。作为有法律专业背景、在税务部门工作多年的执法人员，笔者对此从法理和税收实践相结合的角度进行了思考。 是否虚抵税款不是崔某某的行为目的 法院再审认为，虚开用于抵扣税款发票是指以骗取抵扣税款为目的。此表述值得商榷。 虚开专用发票的行为主体具有多重性，此类行为的目的会随行为人所处位置的变化而不同。这是由增值税的基本特性决定的。增值税属价外税，增值税应纳税款为销项税额减去进项税额，增值税专用发票上载明的金额和税额均由购买方支付。销货方作为开票方，仅以专用发票记账联上的“税额”作为自己的销项税额计算依据申报缴纳增值税；购货方需将此作为“进项税额”，扣减其销项税额后再申报缴纳增值税。这涉及销货人、开票人、购货人、扣税人等几方关系人。销货人、开票人、购货人都可能是虚开发票行为人，但多数情况下不是实际“扣税人”。 行为各方在虚开专用发票利益链条上的获利方式不同，行为目的也各不相同。这主要分三种情形。 一是为他人虚开，行为主体为实际开票人，其行为目的主要是为了获取开票利益，即开票费，受票人拿发票做什么用他并不关心。 二是介绍他人虚开，即介绍人请求开票人以开票人的名义向受票人开具发票。此时介绍人与开票人共同构成虚开发票行为主体，介绍人的行为目的主要是保护自己的经营利益。这类人一般是未办理税务登记的无证经营户，客户索取发票时以支付开票费的方式找人非法向客户代开发票。这些人找人代开发票，不是为了帮助下游客户抵扣税款，而是为了通过满足下游客户的用票需求稳固其与客户的经营业务关系。至于专职作开票业务介绍人的，主要目的是从开票人收取的开票费中获得“提成”，出发点也不是让人抵扣税款。 三是让他人为自己、自己为自己虚开。前者，开票人与自己共同成为虚开发票的行为主体；后者，开票人与受票人合二为一，自己成为虚开发票和受票行为的复合主体。只有当行为人让他人为自己虚开、自己为自己虚开发票时，其行为人的目的才直接体现为用于抵扣税款或骗取出口退税。 本案中，崔某某找人非法代开发票，即让他人为他人开具发票，属于上述第二种情形。其行为目的不是为了骗取抵扣税款。 虚开发票罪侵害客体是发票管理制度 法院再审认为，没有证据证明崔某某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款的故意，仅以崔某某找其他公司代开发票的行为不能认定其构成此类犯罪。该认定把虚开发票犯罪作为一种税收违法犯罪行为来处理，这也值得商榷。 崔某某找其他公司非法代开发票，其行为危害的是税收发票管理制度，而非税收征收制度。税收征管制度主要包括税收征收制度和税收管理制度，前者主要体现为征什么税、向谁征税、征多少税等与税款征收相关的法律法规规章及相关规范制度，后者主要是为保障税收及时足额征收而制定的法律法规规章及相关规范制度，主要表现为税收程序等管理性规定，如发票管理制度、纳税人登记制度、纳税人申报纳税制度等。其中，发票管理制度是税收管理制度中重要的基本制度。该制度明确规定：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票；取得发票时，不得要求变更品名和金额；不得为他人虚开、非法代开发票；不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。 从发票功用上讲，增值税专用发票抵扣税款仅是此类发票的一项特殊功能，这类发票作为一般发票记账使用时，与其他普通发票一样具有收付款证明、经济业务核算、社会经济运行统计依据等功能，是社会各单位日常经济生活量化和管理的重要凭据。因此，虚开增值税专用发票不仅可能导致国家增值税损失，也会造成单位虚增支出成本、少计利润、少缴企业所得税等问题，还会造成国家经济核算、计量的不真实，影响国家经济决策和宏观调控手段的有效实施。例如企业集团内部多个纳税单位之间相互环开虚开增值税专用发票，表面看不会造成国家增值税损失，从深层次看则可能造成关联企业之间转移利润，导致各地经济运行不稳等严重后果。为此，1995年10月，全国人大常委会就将“虚开增值税专用发票行为”列为刑事犯罪，重点打击；2011年2月，我国《刑法修正案（八）》将“虚开普通发票行为，情节严重的”也纳入了刑事犯罪的范畴。不过，这里的“情节严重”主要指的是虚开“份数多、金额大”，并未明确规定是否造成少缴税款、骗税或单位财产损失等结果事项。从中可以看出，设定虚开发票罪的打击对象是实施虚开的行为人，而非受票人，目的在于打击违反发票管理制度行为，维护税收和经济秩序。 再审判决法律依据不足 发票管理办法第三十七条规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 刑法第二百零五条第一款规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。 可以看出，这里对于虚开发票行为的行政处罚和刑事处罚是一致的，只要行为人实施了虚开行为，就应当根据虚开金额或税额的大小给予相应的行政或刑事处罚，其中并未列明虚开发票的“目的”或“结果”怎么样。显然，这是一种明确的“行为罚”，而非“引申理解”的目的罚、结果罚。 当然，虚开专用发票的终极结果都可能是虚假抵扣税款或骗取出口退税。但正如前面所述，这种结果并不是所有开票人追求的，故不能一概将此作为虚开专用发票犯罪构成的要件。至于虚开造成结果的如何，法条中已表述为“其他严重情节或其他特别严重情节”。根据现行法律法规，只要行为人开具了与实际经营业务情况不符的增值税专用发票或虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，且虚开税额达到1万元以上或致使国家税款被骗数额在5000元以上的，即构成犯罪既遂，应予立案追诉。 至于虚抵税款或骗取出口退税结果的发生与否，只是法官裁判量刑的“情节”依据，不应是该犯罪的构成要件。这样，更有助于有效打击虚开发票行为和严厉打击因虚开发票而危害国家税收和经济管理秩序的严重违法行为，真正体现“罪责罚”一致的司法原则。 刑事诉讼法第六条规定，人民法院、人民检察院和公安机关进行刑事诉讼，必须以事实为根据，以法律为准绳。《最高人民法院关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》（法释〔2009〕14号）第三条规定，刑事裁判文书应当引用法律、法律解释或者司法解释。从中可以看出，在刑事案件裁判中，所引用的法一般仅指法律、立法解释及司法解释，特殊情况的应予特别规定。 虚开增值税专用发票行为的罪名及其行为构成，自然也应依法而定。按照罪刑法定原则，在法律未作出新规定之前，任何以非法律解释作为变换该罪名的依据都不合法。 本案作为刑事再审案件，理应依据刑法有关规定作出裁决，但最终裁决将“具有骗取抵扣税款的故意”作为认定让他人虚开用于抵扣税款的其他发票犯罪行为的构罪要件之一，而这在我国现行的刑法规定中并无明确表述，只是法研（2015）58号文件中对此作了相关表述性说明，但该复函只是最高人民法院的一般性文件，并不具有刑事审判依据的效力。 综上，按照我国现行法律规定，得不出“崔某某找人代开发票不属于虚开用于抵扣税款的其他发票”之结论。因此，有关判决缺乏法律依据。 崔某某的行为构成虚开用于抵扣税款的其他发票犯罪 其一，崔某某属于违法经营。从案情来看，崔某某经营的运输车队在面料公司内部设立，未依法办理工商登记和税务登记，应属于无证经营。其行为违反了税收征管法第四条有关纳税人的规定，也违反了税务登记管理办法第二条第一款有关办理税务登记的规定。 其二，崔某某找人代开发票属于违法开具发票行为。按照发票管理规定，纳税人代开发票时，可以就近到税务机关或者税务主管部门委托的其他单位代开发票。代开发票时，应提供经营业务证明、经办人身份证明，并由经办人按规定填制代开发票申请表。依法需缴纳税款的，应先缴纳税款并出具缴税证明，再开具发票。严格禁止非法代开或为他人非法提供发票的行为。发票管理办法第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。崔某某找人代开发票，显然违反了上述规定。 其三，崔某某找人代开发票属于虚开发票行为。崔某某虽然与面料公司有营运业务，但因崔某某是无证经营，有关业务属非法经营业务，面料公司依法不能对该项业务抵扣税款。崔某某为维持与面料公司的业务，找甲物流公司非法代开发票，致使崔某某持续脱离税务机关监管，且甲物流公司与面料公司间无经营往来，甲物流公司向面料公司开具了与实际经营情况不符的可用于抵扣税款的其他发票，将非法业务变为“合法”业务，直接构成“虚开可以用于抵扣税款的其他发票”行为，且虚开税额8万余元，数额较大。根据《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十一条、刑法第二百零五条第一款规定，已构成“虚开可以用于抵扣税款的其他发票”犯罪行为。本案中，崔某某让甲物流公司代开发票，属让他人为他人虚开发票行为，与甲物流公司一起构成虚开发票犯罪的主体，且崔某某以支付开票费的方式达到向他人虚开发票之目的，居于主导地位，应负主要责任。 综上所述，笔者赞同一审和二审法院对崔某某的有罪判决。另外，崔某某不按规定办理税务登记，不依法申报缴纳税款，还涉嫌构成逃避缴纳税款行为。 思考：法研（2015）58号文件用于执法是否妥当 作者单位：国家税务总局泰安市税务局稽查局 法研（2015）58号文件是最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》征求意见的复函。 其中提到，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。 该规定是最高人民法院内设部门对刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票犯罪行为认定的理解性规定。笔者认为，若将其作为对司法、公安和税务执法具有指导作用的一般性文件，有失妥当。 发文方向欠妥。公安机关属于国家行政机关，具有独立办案职责，其认定有关行为是否违法的依据是法律、法规、规章及规范性规定。该文件虽是对公安机关征询意见的复函，但内容包含了审判机关对相关问题的司法解读和处理认识，属司法审判性指导意见。该意见一旦被公安机关参考执行，可能导致一些违法犯罪行为未经司法审判就作为普通行政案件予以处理，使一些犯罪分子免受打击。 文件司法指导力不强。该文件作为“函”一级文件，效力级次低，且是由最高法院内设部门作出的理解性规定，不能代表最高人民法院的审慎意见，更不是最高人民法院作出的司法解释，在法院系统内部可作为审判参考，不应具有对外效力，对检察院、公安机关、税务机关等外部部门不宜施加指导。 由于非法代开发票行为人与受票人间无实际经营业务，按照发票管理办法等规定，非法代开发票行为就是虚开发票行为，受票人所谓的实际经营业务不得抵扣增值税额，乃其经营风险所致，不受法律保护。对非法代开专用发票行为不作虚开增值税专用发票行为认定，割裂了虚开专用发票的基本行为特征。 将虚开增值税专用发票行为解读为虚开逃税行为，有违罪刑法定主义。该文件将有无骗取抵扣税款的故意和是否造成增值税款损失作为认定虚开增值税专用发票罪的构成要件，但刑法、发票管理办法等相关规定中并无此类规定，有关表述属于过度性解读，有违罪刑法定原则。 建议有关部门依法废止该文件，将有关内容依法修正后作出明确的司法解释予以公布。 |
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