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谢德明
房地产企业取得土地后，有采用公司分立的方式，把土地使用权变更到新公司，对此如何进行财税处理，需要加以分析。
一、会计处理
目前会计准则对公司分立如何进行会计处理没有给予明确的规定。实务中，公司分立存在两种情况，一种情况是公司分立后，没有导致公司股权发生变化，即被分立公司和分立公司的股权结构一样，此种情况下往往采取账面价值进行会计处理；另一种情况是公司分立后，新公司和被分立公司的股权结构发生变化，此种情况可以看成是两步交易，先是按照被分立公司原股权结构进行分立，然后在评估分立后公司公允价值的基础上股东再进行股权交易。 （一）股权未变化下会计处理 典型的公司分立在分立前后的控制权是不改变的，在分立过程中，对于原股东来讲没有引入新股东，也没有发生原股东退出情况，能够被控制资产总量没有发生变化。分立前后对资产负债的控制权利属于同一股东群体。这种分立的实质是资产、负债的一次内部调整与组合。股东在分立前后都具有关联关系，分立不具有商业实质，不是售卖行为，各个股东的权益不因为分立而增加，分立后仍以持续经营为前提。在此情况下，采取账面价值进行会计处理。 案例1、A房地产公司拥有一块土地，股东为甲公司和乙公司，假设持股比例都为50%。公司分立，按照分立协议，土地归B公司所有，公司分立前后的资产负债情况如下表： 单位：万元
按照账面价值进行账务处理： 1.被分立公司A 借：实收资本—甲公司250 —乙公司250 盈余公积500 未分配利润2000 负债500 贷：其他资产1500 无形资产—土地使用权2000 2.分立公司B 借：其他资产1500 无形资产—土地使用权2000 贷：负债500 实收资本—甲公司250 —乙公司250 资本公积2500 3.甲公司 借：长期股权投资—B公司1500 贷：长期股权投资—A公司250 —损益调整1250 4.乙公司 借：长期股权投资—B公司1500 贷：长期股权投资—A公司250 —损益调整1250 （二）股权发生变化下会计处理 有的公司分立后，伴随着股权改变，比如案例1公司分立后，甲股东以持有B公司50%的股权去交换乙公司持有的分立后A公司50%的股权，从而甲公司100%控制A公司，乙公司100%控制B公司。在利益驱使下，股东进行股权交易时，都要以资产、负债当下的公允价值进行交易，不够部分另用现金等方法支付。在此情况下，分立后就要对公司的资产、负债进行公允价值评估，股东再按照公允价值交换股权。 案例2、承接案例1，分立后A公司其他资产评估增值3250万元，B公司资产评估增值4750（其中其他资产增值750万元，土地使用权增值4000万元），为便于公司管理，甲股东和乙股东进行股权交换，实现甲100%控制A公司，乙100%控制B公司。账务处理如下： 1.A公司 借：其他资产3250 贷：资本公积3250 借：实收资本—乙公司250 贷：实收资本—甲公司250 2.B公司 借：其他资产4750 贷：资本公积4750 借：实收资本—甲公司250 贷：实收资本—乙公司250 3.甲公司 借：应收账款—乙公司3875 （4750+3000）×50% 贷：长期股权投资—B公司1500 投资收益2375 由于满足特殊性重组的条件（收购股权的比例、以股权作为支付对价的比例等都满足），不要缴纳企业所得税。 借：长期股权投资—A公司3625 贷：应收账款—乙公司3625 借：长期股权投资—A公司—其他权益调整1625 贷：资本公积1625 借：银行存款250 贷：应收账款—乙公司250 4.乙公司 借：应收账款—甲公司3625 （3250+4000）×50% 贷：长期股权投资—A公司2000 投资收益1625 由于满足特殊性重组的条件（收购股权的比例、以股权作为支付对价的比例等都满足），不要缴纳企业所得税。 借：长期股权投资—B公司3875 贷：应收账款—甲公司3875 借：长期股权投资—A公司—其他权益调整2375 贷：资本公积2375 借：应收账款—甲公司250 贷：银行存款250
二、税务处理
（一）A公司需要缴纳的税金 1.增值税 根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号附件2）第一条第（二）项的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。 因此，A公司分立过程中，B公司承接被分立公司土地使用权等资产的同时，也将承受A公司的负债以及劳动力,符合上述文件所规定的不征增值税条件，所以A公司将资产转移给B公司，不征收增值税。 2.印花税 《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）第三条规定,企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。据此，A公司将土地使用权转移给B公司，免缴印花税。 3.土地增值税 根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号）的规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。据此，A房地产公司需要缴纳土地增值税。 4.企业所得税 根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，适用特殊性税务处理：的企业分立的条件为： （1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的； （2）企业分立后的连续 12 个月内不改变分立资产原来的实质性经营活动； （3）取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12 个月内，不得转让所取得的股权 ； （4）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 同时满足上述条件的企业，可按以下规定进行税务处理： （1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定； （2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继； （3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补； （4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定。如不需放弃旧股，则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将新股的计税基础确定为零，或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。 （5）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 根据以上规定，案例1中A公司分立时未发生非股权支付额，且满足其条件，应认定为免税重组，免缴纳企业所得税。 （二）B公司需要缴纳的税金 1.契税 根据《财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）的规定，公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。据此，案例1中B公司承受的土地使用权，B公司的股东和A公司的股东相同，都为甲和乙，故对B公司免征契税。 2.印花税 根据上文财税[2003]183号的规定，B公司免缴印花税。 3.企业所得税 根据上文财税[2009]59号文关于特殊性税务处理的规定，B公司承受的A公司的资产和负债则按A公司的原有计税基础确定，A公司未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由B公司继续弥补。 最后需要提及的是，实务中有人认为，案例1中A公司取得的土地由于投资额未达到《城市房地产管理法》第三十九条的规定不能转移。笔者认为公司分立导致土地使用权转移不应当适用《城市房地产管理法》第三十九条的规定。因为，第三十九条规定的目的在于防止炒卖土地，但公司分立导致的土地使用权转移与土地使用权的转让存在区别。另外，《公司法》第一百七十五条规定：“公司分立，其财产作相应的分割”，土地作为公司分立时需要分割的财产之一，不应当受到限制。 |
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