企业分立需要重点关注的法律问题与财税应用

作者：段平

来源：中韬华益

一、企业分立-定义

是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

企业分立当事方：分立企业、被分立企业及被分立企业股东，其中被分立企业为主导方。

重组日：以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。‍

二、企业分立-常见模式

分立前：

分立后：

1. 派生分立：

2. 新设分立：

 ‍

三、企业分立-企业所得税的税务处理

（一）一般性税务处理

被分立企业：

被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失被合并方及股东。

分立企业：

分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础特殊性税务处理。

另外：被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

（二）特殊性税务处理

满足特殊性税务处理的条件：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的，

2.被分立部分的资产比例超过50%，

3.企业分立后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，

4.企业分立中取得股权支付的原股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业重组后的连续12个月内，是指自重组日起计算的连续12个月内。

特殊性税务处理：

分立企业：

分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础 = 被分立企业的原有计税基础

被分立企业：

被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补被分立企业股东取得分立企业股权（以下简称“新股”）：如需部分或全部放弃原持有的被分立企业股权（以下简称“旧股”），“新股”计税基础 = 放弃“旧股” 计税基础，如不需放弃“旧股”，“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：“新股”计税基础 = 零；或以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有“旧股”计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）‍。

四、企业分立-其他税种处理

（一）增值税

1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物，营改增后增值税征税范围扩大到销售不动产、提供服务。因此，企业分立不属于增值税征税范围。　　　

2.根据财税〔2016〕36号文的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。除上述情况之外，不涉及负债、劳动力的转移的分立，应依法缴纳增值税。

（二）土地增值税

根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税2018年57号）的规定：按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

因此，非房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，暂不征收土地增值税；房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，要征收土地增值税。

（三)契税

根据《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）的规定：公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

(四）印花税

根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）第二条规定：“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。‍

五、企业分立-案例分析

案例背景：

X公司持有A公司100%股权，该部分股权的计税基础为2,000,000万元。A公司主要从事房地产开发业务，2017年4月，X公司发布公告拟采用派生分立的形式将A公司分立为存续公司和新派生B公司。分立后，A公司和B公司仍由X公司100%持股。从A公司分出的业务资产主要从事房地产开发，B公司取得分立资产后将不改变其经营活动，该重组交易已通过证监会等机构的审核。公司分立基准日为2016年12月31日。截止分立基准日，A公 司经审计的资产账面价值总额为2,735,000万元，负债账面价值总额2,278,000万元，净资产账面价值为457,000万元，可弥补亏损为300万元（尚有5年可弥补期限）。

分立后，存续公司与新公司的财产分割情况如下：

分立前：

分立后：

案例分析：

此次重组符合合理商业目原则、持续经营原则、股权支付比例要求、权益延续原则以及被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，满足特殊性税务处理的条件，具体处理如下：

另外，被分立企业股东X控股公司取得股权计税基础如下：

 X控股股份有限公司持有的A公司股权的计税基础可按原计税 基础2,000,000万元确定。此时X控股股份有限公司持有的B公 司的股权的计税基础为零；或者 X控股股份有限公司按净资产减少比例确定其持有的A公司股权的计税基础176,000万元（即：2,000,000 × 8.8%）。此时，以减少额确认其持有的B公司股权的计税基础1,824,000万元（即：2,000,000 × 91.2%）。

六、总结

在房地产并购重组的诸多方案中，企业分立一直被当做资产、土地或项目剥离的常用手段，尤其是通过特殊性税务处理的运用推迟纳税时间并达到“以时间换空间”的效果。税务机关对企业采用分立形式剥离资产并以剥离后的资产从事地产开发业务或以企业分立形式剥离土地/项目后转让给开发商用于地产开发一直采取严格审批的态度。根据“实质重于形式”的原则，分立行为必须具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的，税务机关在认定是否具有合理商业目的时，看重分立前后业务是否延续，因此不能只考虑分立后各方的主营业务是否一致，而应当重点放在分立各方的业务在分立前后的延续性。同样问题，增值税也是“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位”才能符合免税条件。

因此，企业应在重组前的合理时间内对业务、人员作出合理安排，以满足合理商业目的的要求。因此企业分立前后均应向税务机关进行合理性解释并获得税局的认可。在当前的房地产市场调控政策下，单独以房产作为资产分立出新公司后转让股权涉嫌以逃避税费为目的的资产转让。对此，在将目标物业作资产剥离时，建议并入目标公司的一部分债务（建议比例达到10%左右），以规避故意避税之嫌疑。

企业分立需要重点关注的法律问题与财税应用（上）|| 发现原创

原创 戴薇 发现律师事务所 2020-08-03 17:56

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摘 要

企业分立是企业重组的重要方式，它可以单独使用，也可以与出售、合并、收购等其他方式组合使用。企业分立涉及公司、股东、债权人、员工、政府等多个利益相关者，需要解决诸多法律问题。此外，如何让企业在合法合规的基础上，通过合理的税务筹划实现低风险、低成本的资产与业务重组，是每个律师都应当关注的问题。本文中，笔者将针对企业分立过程中需要重点关注的法律问题、财税应用问题进行分析与探讨，供企业管理者、律师、相关中介机构在实务工作中借鉴。

一、企业分立的动因

公司分立是一个公司依据公司法规定分成两个或两个以上公司的法律行为。公司分立具有提高公司经营专业化水平、降低内部管理成本等效率价值，是公司组织再造的重要手段。一家公司选择分立，往往基于经济、管理、法律等多种动因考量。

1.1 避免公司“尾大不掉”

部分多元经营的企业在发展中遇到困难，特别是高层管理人员对非本专业的业务领域缺乏管理经验，致使许多业务出现亏损，拖累公司整体盈利水平。从法经济学的角度考量，让具有比较优势的一方做其最擅长的事情，无疑有利于成本最小化，促进公司发展与盈利。部分多元经营的企业有必要通过规模的缩小或事业的分立来确保其活动灵活性，有计划地放弃一些与本行业联系不甚紧密的业务和资产，此时，公司分立便可发挥适当的作用。

1.2 企业上市融资与再融资的要求

有上市融资计划的企业为达到上市要求，需要根据《证券法》、《上海证券交易所股票上市规则》、《深圳证券交易所股票上市规则》等进行重组改制。此时，公司分立可以作为企业改制的必要手段之一。业绩优良的上市公司可以通过增发新股、配股、发行可转换债券等手段进行再融资，也可借助公司业务剥离、分拆上市的形式进行再融资。 “同仁堂”、“TCL”、“紫江企业”、“海王生物”等企业都尝试将部分业务分拆到海外上市，公司分立可以为上市公司再融资提供法律手段。

1.3 反垄断法的要求

随着《反垄断法》等法律法规的施行，反垄断的要求逐渐成为公司发展的重要考量。《国务院关于经营者集中申报标准的规定（2018修正）》第三条规定：“经营者集中达到下列标准之一的，经营者应当事先向国务院反垄断执法机构申报，未申报的不得实施集中：（一）参与集中的所有经营者上一会计年度在全球范围内的营业额合计超过100亿元人民币，并且其中至少两个经营者上一会计年度在中国境内的营业额均超过4亿元人民币；（二）参与集中的所有经营者上一会计年度在中国境内的营业额合计超过20亿元人民币，并且其中至少两个经营者上一会计年度在中国境内的营业额均超过4亿元人民币。”公司分立能够防止企业过度庞大，进而在未来发展中有效应对《反垄断法》等法律所带来的挑战。

1.4 破解公司僵局的需要

有限责任公司股东之间信赖关系较强，当股东对公司经营发生分歧后，公司僵局往往使得公司进退两难。异议股东很难继续留在公司，但又不甘心离开公司。此时，通过公司分立实现股东各自分家，是解决公司内部纷争的有效手段。

1.5 企业分立是降低税收成本的有效手段

我国对企业分立规定了较多的税收优惠政策，合理展开税收筹划能帮助企业有效降低交易成本。在符合法定条件的前提下，企业分立可享受免征增值税、印花税、契税、土地增值税，递延缴纳企业所得税等税收优惠。如公司不采取分立方案，而采取一般转让资产的方式，将涉及包括增值税、契税、印花税、企业所得税、土地增值税等多项税费，面临巨额的税收成本。

二、企业分立的交易路径

2.1 企业分立的定义与类型

《中华人民共和国公司法（2018修订）》（以下称《公司法》）并未对公司分立作出明确定义，仅规定“公司分立，其财产作相应的分割。公司分立，应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。”“公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。”

《外商投资企业合并与分立规定（2015修正）》第四条规定：“本规定所称分立，是指一个公司依照公司法有关规定，通过公司最高权力机构决议分成两个以上的公司。公司分立可以采取存续分立和解散分立两种形式。存续分立，是指一个公司分离成两个以上公司，本公司继续存在并设立一个以上新的公司。解散分立，是指一个公司分解为两个以上公司，本公司解散并设立两个以上新的公司。”

《国家工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字〔2011〕226号）第二条第一款规定：“公司分立可以采取两种形式：一种是存续分立，指一个公司分出一个或者一个以上新公司，原公司存续；另一种是解散分立，指一个公司分为两个或者两个以上新公司，原公司解散。”

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（2014修订）》第一条规定：“分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。”

根据上述文件可以看出，国家工商行政管理总局与财政部、国家税务总局对公司分立的定义存在一定差异。工商登记层面认同的分立是分离资产成立新企业，向现存企业分离资产不在分立概念内。税法层面的分立更强调分离（转让）资产的业务实质，向现存企业分离资产，也属分立。

2.2 企业分立的法律性质

公司分立是一种混合性法律行为，可以拆分为“股东收回投资+股东再投资”两个交易行为。“股东收回投资”是指被分立企业将分离资产分配给其全部或部分股东，并交换收回该股东持有的被分立企业股权，这是一个减资或撤资行为。“股东再投资”是指股东将取得的资产和负债“打包”投资新设分立企业。

2.3 企业分立与转投资的区别

公司转投资是公司以现金、实物、无形资产或者购买股票、债券等有价证券的方式向其他单位投资。公司分立与转投资都可以实现公司资产业务的重组，但却存在以下显著区别：

2.4 企业分立的基本流程

根据《公司法》及相关法律法规的规定，企业分立的基本流程如下：

三、企业分立需要关注的重点法律问题

3.1 企业分立方案的主要内容与表决方式

根据《公司法》第四十三条、第四十六条规定，有限责任公司的分立方案由董事会制定、股东会表决，股东会会议作出公司分立的决议必须经代表三分之二以上表决权的股东通过。实践中，分立方案的主要内容包括：被分立企业的基本情况、分立原因、分立方式、分立基准日、分立企业注册资本与股权结构、分立涉及的资产与负债分割、人员安置、业务划分等。

3.2 分立基准日、交割日与过渡期损益归属的安排

与股权收购、公司合并等其他并购重组交易一样，公司分立也需要明确分立基准日、交割日、过渡期损益归属等事项。公司分立基准日与被分立公司的审计基准日、评估基准日应当保持一致。实务中，通常以被分立公司在该基准日的评估值为基础，进行资产和债务的分割。分立基准日一般由被分立公司各股东协商后以股东会决议的方式表决通过，并在分立协议中明确。

交割日是指分立重组实际完成之日，或者标的资产实际转移交割之日。实务中，交割日通常是存续公司或新设公司完成工商变更或注册登记之日。

过渡期一般自分立基准日的次日开始，截至分立交割日为止。实务中，若公司分立前后各股东股权比例没有发生变化，则过渡期损益不会影响公司分立前后股东的权益。如果公司分立前后股东股权比例发生变化，过渡期损益就成了非常重要的问题，一般而言，过渡期损益按照分立前各股东的股权比例进行分配。

3.3 分立后公司注册资本的确定

3.3.1内资企业分立后注册资本的确定

《国家工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字〔2011〕226号）规定：“支持公司自主约定注册资本数额。……因分立而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由分立决议或者决定约定，但分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。”据此，只要分立后各公司注册资本之和不高于分立前公司的注册资本，都可以自由约定注册资本的数额。分离净资产的价值高于拟定的分立企业注册资本的，高于部分计入资本公积（资本溢价）。

3.3.2外资企业分立后注册资本的确定

《外商投资企业合并与分立规定（2015修正）》第十二条规定：“分立后公司的注册资本额，由分立前公司的最高权力机构，依照有关外商投资企业法律、法规和登记机关的有关规定确定，但分立后各公司的注册资本额之和应为分立前公司的注册资本额。”根据该规定，分立后公司的注册资本只能等于分立前公司注册资本之和，而不得高于或低于分立前各公司注册资本之和，这也是外商投资企业分立与内资企业分立的区别所在。

3.4企业分立中的土地使用权转让

3.4.1以公司分立形式

剥离土地使用权视同土地使用权转让

《国务院办公厅关于完善建设用地使用权转让、出租、抵押二级市场的指导意见》（国办发〔2019〕34号）规定：“将各类导致建设用地使用权转移的行为都视为建设用地使用权转让，包括买卖、交换、赠与、出资以及司法处置、资产处置、法人或其他组织合并或分立等形式涉及的建设用地使用权转移。建设用地使用权转移的，地上建筑物、其他附着物所有权应一并转移。”“以出让方式取得的建设用地使用权转让，在符合法律法规规定和出让合同约定的前提下，应充分保障交易自由；原出让合同对转让条件另有约定的，从其约定。”

《不动产登记暂行条例实施细则》（2019年修订）第二十七条第三款规定：“企业因合并、分立等原因致使不动产权利发生转移的，当事人可以向不动产登记机构申请转移登记。”

3.4.2未完成开发投资总额25%的

土地使用权转让将受到限制

四川省人民政府办公厅2020年6月1日出台《关于完善建设用地使用权转让、出租、抵押二级市场的实施意见》（川办发〔2020〕41号）规定：“各地可探索实行预告登记转让制度，按照“先投入后转让”原则，以出让方式取得的建设用地使用权，对未完成开发投资总额百分之二十五的，在交易双方签订国有建设用地使用权转让合同后，允许依法办理预告登记，待开发投资达到转让条件时，再办理不动产转移登记手续。”根据该规定，未完成开发投资总额25%的土地使用权转让可能受到限制，对于拟通过公司分立实现土地使用权剥离的企业而言，需要关注拟剥离土地的开发程度是否符合转让条件。

3.4.3如何认定土地开发投资总额达到25%

《北京市房山区国有建设用地使用权转让、出租、抵押二级市场暂行管理办法》第九条规定：“符合下列条件之一的，可认定已达到开发投资总额的25%以上：（一）已动工开发建设用地面积占应动工开发建设用地总面积三分之一以上的；（二）土地使用权人提供审计部门出具的已投资额达到开发投资总额25%以上的合法证明。”

《国土资源部关于进一步做好闲置土地处置工作的意见》规定：“'总投资额’是指土地使用者直接投入用于土地开发的资金总额，不包括取得土地使用权的费用和向国家缴纳的相关税费。'已投资额’是指土地使用者已经投入用于土地开发建设的资金总额。”

3.5 企业分立中的员工安置

3.5.1劳动关系是否随公司分立而转移

属于增值税免税条件审查的范畴

根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，公司分立过程中，增值税的免税条件是“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位”。这里的“劳动力转让”涉及员工劳动关系的变更。因此，公司分立方案一般应当包含员工劳动关系变更的有关安排。

3.5.2公司分立后继续留用的员工

原劳动合同继续有效，工龄连续计算

《中华人民共和国劳动合同法（2012修正）》（以下简称《劳动合同法》）第三十四条规定：“用人单位发生合并或者分立等情况，原劳动合同继续有效，劳动合同由承继其权利和义务的用人单位继续履行。”据此，公司分立后原劳动合同继续有效，劳动合同由承继其权利和义务的用人单位继续履行。但在日常工作中，为了便于管理，我们建议新用人单位尽快为员工办理劳动合同主体变更程序。

《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释（四）》第五条规定：“劳动者非因本人原因从原用人单位被安排到新用人单位工作，原用人单位未支付经济补偿，劳动者依照劳动合同法第三十八条规定与新用人单位解除劳动合同，或者新用人单位向劳动者提出解除、终止劳动合同，在计算支付经济补偿或赔偿金的工作年限时，劳动者请求把在原用人单位的工作年限合并计算为新用人单位工作年限的，人民法院应予支持。用人单位符合下列情形之一的，应当认定属于“劳动者非因本人原因从原用人单位被安排到新用人单位工作”：……（三）因用人单位合并、分立等原因导致劳动者工作调动；……”

3.5.3分立后不再留用的员工

可以协商一致解除劳动合同，但需支付经济补偿金

《关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见》第三十七条规定：“根据《民法通则》第四十四条第二款'企业法人分立、合并，它的权利和义务由变更后的法人享有和承担’的规定，用人单位发生分立或合并后，分立或合并后的用人单位可依据其实际情况与原用人单位的劳动者遵循平等自愿、协商一致的原则变更、解除或重新签订劳动合同。在此种情况下的重新签订劳动合同视为原劳动合同的变更，用人单位变更劳动合同，劳动者不能依据劳动法第二十八条要求经济补偿。”结合《劳动合同法》第三十六条对于协商解除劳动合同需要支付经济补偿金的规定，可以理解为，该解除劳动合同属于协商一致解除、合法解除，用人单位需要支付经济补偿金。

3.6企业分立中的债权人保护

《公司法》第一百七十五条、第一百七十六条规定：“公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。”“公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。”

《最高人民法院关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》第十二条规定：“债权人向分立后的企业主张债权，企业分立时对原企业的债务承担有约定，并经债权人认可的，按照当事人的约定处理；企业分立时对原企业债务承担没有约定或者约定不明，或者虽然有约定但债权人不予认可的，分立后的企业应当承担连带责任。”第十三条规定：“分立的企业在承担连带责任后，各分立的企业间对原企业债务承担有约定的，按照约定处理；没有约定或者约定不明的，根据企业分立时的资产比例分担。”

3.7 企业分立中的异议股东保护

3.7.1有限责任公司的异议股东保护

《公司法》第七十四条规定：“有下列情形之一的，对股东会该项决议投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权：……（二）公司合并、分立、转让主要财产的；……自股东会会议决议通过之日起六十日内，股东与公司不能达成股权收购协议的，股东可以自股东会会议决议通过之日起九十日内向人民法院提起诉讼。”

3.7.2股份有限公司的异议股东保护

《公司法》第一百四十二条规定：“公司不得收购本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：……（四）股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份；……公司依照本条第一款规定收购本公司股份后……属于……第（四）项情形的，应当在六个月内转让或者注销。”