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随着经济国际化程度不断提高，非居民跨境提供中介服务等业务大量发生，境内居民企业、个人向非居民支付佣金，或非居民设在中国境内的常设机构、非居民个人设在境内的固定基地负担或支付佣金的情况非常普遍。这就涉及到非居民佣金支付的所得税税款扣缴的税法正确、合理适用问题。 什么是税法上明确的佣金呢？笔者迄今没有找到税法上对“佣金”用语的定义。此文重点也不在关于佣金定义问题的法律讨论上。但为说明对非居民支付佣金的税款扣缴政策适用有一个正确的界定，关于佣金的基本属性、特点等应有一个基本交代。 遍查了经济法、民法与佣金用语相关的词条，均未有关于“佣金”的高阶位的法律来明确。最后通过百度检索，得到了关于佣金的描述。虽然百度检索的介绍不是税法规定，但税法上也并没有明确佣金的概念。所以实际业务适用中何为佣金，百度介绍中佣金概念的描述是：现代佣金是指企业在销售业务发生时支付给中间人的报酬，中间人必须是有权从事中介服务的单位或个人，但不包括本企业的职工。------随着社会经济的不断发展，各行业分工也越来越细密，佣金这种支付劳务报酬的方式也被用到了很多领域中。比如说保险佣金，就是保险公司按事前约定的条约给保险业务代理人支付的劳务报酬。再如证券佣金，就是证券委托人在证券代理委托买卖成交后向证券代理人支付的手续费用。---- 与此概念形成相互呼应的是财税[2009]29号《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》对佣金支付进行了具体规定：（和老规定相比要详细得多）手续费及佣金支出税前扣除的必须符合下列条件： （一）企业实际发生的手续费及佣金； （二）与企业的生产经营相关的手续费及佣金； （三）企业应与具有合法经营资格中介服企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付的手续费及佣金。 （四）签订合同或协议的单位或个人应该具有中介服务的经营范围以及中介服务资格证书； （五）签订合同或协议的单位或个人，不包括交易双方及其雇员、代理人和代表人等； （六）支付手续费及佣金的形式，除委托个人代理外，不得以现金等非转账方式支付。 （七）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。从上述可见，凡是一般企业实际支付的手续费及佣金，未满足上述条件之一的，均不得税前扣除。 企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。 1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。 2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。 立法对允许作为佣金支付的税前扣除的范围限制非常严格，企业所得税法中的佣金仅指保险企业或其他企业支付给具有中介资格的服务机构、个人收取的佣金，在不超过规定限额内允许扣除。 必须说明的是，佣金与折扣不同，虽然两者都必须如实入账，但前者是费用，后者是收入的抵减项目。所以不能把佣金和折扣相混淆。既往的法律也提到，在执行这一政策时，应注意区分佣金、回扣、工资薪金和个人劳务报酬。为他人推销商品或劳务提供中介服务取得的合法收入是佣金，非法中间人介绍费是回扣，支付给本企业职工的是报酬。 另一个需要明确的是佣金和一般的服务费是有区别的，除了佣金主要是证券经纪、外贸代理、销售佣金等范围非常狭窄的几项中介业务外，最主要的区别是：一般的服务收费基本局限于交易双方一方向另一方提供服务而收取或支付的报酬。如会计师事务所、律师事务所为客户提供会计、法律服务收取的报酬为服务收费。而佣金是向作为交易中间人的第三方提供的中介服务支付或收取的报酬。 在进行了佣金属性及相关规定的简单交代后，境内居民企业、个人或非居民设在中国境内的常设机构、固定基地向具有合法经营资格的非居民中介服务机构或个人支付佣金是否一律适用税款源泉扣缴呢？如果不适用，又按什么规定进行涉税处理？ 对于具有合法经营资格的非居民中介机构或个人收取的上述范围的佣金，需要明确的是对非居民企业和非居民个人政策适用是相互不同的。 一、向具有合法经营资格的非居民中介服务机构的佣金支付的税收政策适用 对具有合法经营资格的非居民中介服务机构取得的佣金，按非居民企业适用企业所得税法的政策,具体应分两种情形： 1．非居民境内设立中介服务机构从事合法中介服务的 对于非居民境内设立中介服务机构从事合法中介服务收取的佣金，因其主营业务就是提供专业中介服务，佣金收入是其经营所得（营业利润的组成部分），应该按照确定常设机构营业利润的原则计算其应纳税所得额。然而，由于协定国的常设机构利润确定中有与企业所得税法一般的成本费用扣除的不同的规定。如确定一个常设机构利润时，应按协定规定进行。如国税发[2010]75号《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释二、协定并没有明确规定计算营业利润的具体方法，只是规定了在计算时应遵守的若干原则。第二款就确立了独立企业原则，即对常设机构要作为一个独立的纳税实体对待，常设机构不论是同其总机构的营业往来，还是同该企业的其他常设机构之间的营业往来，都应按公平交易原则，以公平市场价格为依据计算归属于该常设机构的利润。 就是说常设机构在与其他主体发生业务外来按正常企业的所得税处理对待外，其与总机构之间，应区别于其总机构而在企业所得税上是独立的纳税主体。不仅其与其他主体之间的往来要独立核算收入、成本、费用和利润。其与总机构之间的业务往来也应视同与其他主体业务往来核算其收入、成本、费用和利润一样。也就是说境内中介机构可能通过境外总机构作为中间第三方发生业务而收取或支付的佣金，或作为限额内费用扣除，或作为收入计算在利润总额中。 2．非居民境内没有设立中介服务机构从事合法中介服务的 对非居民个人在我国境内没有设立中介服务机构而收取的佣金，如果非居民所在过与我国签订有税收协定，佣金收入通常适应第七条营业利润条款，则不能征税，不适用企业所得税法第三条第三款规定所得的源泉扣缴规定。不过，非居民如需要享受税收协定待遇，应按国税发【2009】124号国家税务总局关于印发《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的通知精神，办理申请或备案手续。凡未办理审批或备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。 提出享受税收协定待遇申请或备案手续的，需要按管理办法的规定并提供申请或备案资料。 对于非居民所在国与我国没有签订税收协定的，则佣金所得依然符合企业所得税法第三条第三款规定所得的适用情形，对其由支付者按10%源泉扣缴。 二、向具有合法中介经营资格的非居民个人佣金支付的政策适用问题 对于非居民个人，由于其收取佣金的方式有两种，一是通过在中国境内的固定基地提供合格中介服务收取佣金；另一种在境外为境内支付者提供合格中介服务收取佣金。因此，在个人所得税适用上在非居民来源于境内所得的认定上会产生差异。 1．在中国境内的固定基地提供合格中介服务收取佣金的政策适用 由于非居民提供合格中介服务在税收协定中通常归入独立个人劳务所得范围，对独立个人劳务所得，依《中新税收协定》第十四条独立个人劳务 一、缔约国一方居民的个人由于专业性劳务或者其它独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，除非该居民在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地，或者在该缔约国另一方有关历年中连续或累计停留超过一百八十三天。如果该居民拥有上述固定基地或在该缔约国另一方连续或累计停留上述日期，其所得可以在该缔约国另一方征税，但仅限归属于该固定基地的所得，或者在该缔约国另一方上述连续或累计期间取得的所得。应区分独立个人劳务所得征税。 也就是说，只有协定国非居民个人在我国设立固定基地并通过该固定基地取得佣金；或在我国在一个历年中连续或累计停留超过一百八十三天，其佣金所得我国可以征税。同时不满足上述两项条件尽管取得佣金所得，就不能征税。 2．在境外为境内支付者提供合格中介服务收取佣金 对于非居民个人在境外提供中介服务，如协定国居民个人，则不能征税，因为在境内既无固定基地，也无在一个历年中停留连续或累计超过183天。而对非协定国居民取得佣金，由于不受协定条款限制，凡属于中国境内居民或非居民设在中国境内的常设机构或固定基地支付或负担的，我国就有征税权，由支付者代为扣缴个人所得税。 凡上述属于我国有权征税情形的，通常按劳务报酬所得征收个人所得税。
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