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对非居民支付佣金的所得税税款扣缴业务探讨
作者：中国国际税法智库 随着经济国际化程度不断提高，非居民跨境提供中介服务等业务大量发生，境内居民企业、个人向非居民支付佣金，或非居民设在中国境内的常设机构、非居民个人设在境内的固定基地负担或支付佣金的情况非常普遍。这就涉及到非居民佣金支付的所得税税款扣缴的正确、合理的税法适用问题。 什么是税法上明确的“佣金”呢？笔者迄今没有找到税法上对“佣金”用语的定义，但为说明对非居民支付佣金的税款扣缴政策适用有一个正确的界定，需要对佣金的基本属性、特点等应有一个基本交代。 法律中最早明确“佣金”概念的，是《中华人民共和国反不正当竞争法》（1993年中华人民共和国主席令第十号）中第八条，经营者销售或者购买商品，可以以明示方式给对方折扣，可以给中间人佣金。经营者给对方折扣、给中间人佣金的，必须如实入帐。接受折扣、佣金的经营者必须如实入帐。 参考《中华人民共和国反不正当竞争法释义》（国家工商行政管理局条法司编）中第八条“佣金”的释义为，佣金是商业活动中的一种劳务报酬，是具有独立地位的中间商、掮客、经纪人、代理商等在商业活动中为他人提供服务，介绍、撮合交易或代买、代卖商品所得到的报酬。它可以是买方给的，也可以是卖方给的，也可以是买卖双方给的。佣金通常是事先通过协议按照成交额的百分比计算。也有事先无协议，按照商业惯例办理的。我国《反不正当竞争法》第八条的规定，第一次从法律上明确了合法的中间人通过合法的服务获得合法的佣金。 其后在《中华人民共和国合同法》中第四百二十四条居间合同是居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬的合同。第四百二十六条居间人促成合同成立的，委托人应当按照约定支付报酬。对居间人的报酬没有约定或者约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，根据居间人的劳务合理确定。因居间人提供订立合同的媒介服务而促成合同成立的，由该合同的当事人平均负担居间人的报酬。。 对于佣金分类，可参考《结汇、售汇及付汇管理规定》（1996中国人民银行令第1号）中第十三条，境内机构下列贸易及非贸易经营性对外支付用汇，持与支付方式相应的有效商业单据和所列有效凭证从其外汇帐户中支付或者到外汇指定银行兑付：（六）出口项下不超过合同总金额百分之二的暗佣（暗扣）和百分之五的明佣（明扣）或者虽超过上述比例但未超过等值１万美元的佣金，持出口合同或者佣金协议、结汇水单或者收帐通知；出口项下的运输费、保险费，持出口合同、正本运输费收据和保险费收据； 《中华人民共和国保险法》中第一百一十七条，保险代理人是根据保险人的委托，向保险人收取佣金，并在保险人授权的范围内代为办理保险业务的机构或者个人。第一百一十八条保险经纪人是基于投保人的利益，为投保人与保险人订立保险合同提供中介服务，并依法收取佣金的机构。第一百三十条保险佣金只限于向具有合法资格的保险代理人、保险经纪人支付，不得向其他人支付。 《中华人民共和国证券法》中第七十九条，禁止证券公司及其从业人员从事下列损害客户利益的欺诈行为:（五）为牟取佣金收入，诱使客户进行不必要的证券买卖； 《关于调整证券交易佣金收取标准的通知》（证监发[2002]21号）中第一条，A股、B股、证券投资基金的交易佣金实行最高上限向下浮动制度，证券公司向客户收取的佣金（包括代收的证券交易监管费和证券交易所手续费等）不得高于证券交易金额的3‰也不得低于代收的证券交易监管费和证券交易所手续费等。A股、证券投资基金每笔交易佣金不足5元的，按5元收取；B股每笔交易佣金不足1美元或5港元的，按1美元或5港元收取。 从以上法律、法规的相关规定可见，“佣金”在经济活动中广泛存在，税收法条中与此概念形成相互呼应的有《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）对“佣金”在企业所得税前扣除进行了具体规定：（和老规定相比要详细得多）手续费及佣金支出税前扣除的必须符合下列条件： （一）企业实际发生的手续费及佣金； （二）与企业的生产经营相关的手续费及佣金； （三）企业应与具有合法经营资格中介服企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付的手续费及佣金。 （四）签订合同或协议的单位或个人应该具有中介服务的经营范围以及中介服务资格证书； （五）签订合同或协议的单位或个人，不包括交易双方及其雇员、代理人和代表人等； （六）支付手续费及佣金的形式，除委托个人代理外，不得以现金等非转账方式支付。 （七）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。 从上述可见，凡是一般企业实际支付的手续费及佣金，未满足上述条件之一的，均不得税前扣除。 企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。 1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。 2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。 在个人所得税中也有与佣金相关条款，如《关于证券经纪人佣金收入征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第45号)中第一条，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例规定，证券经纪人从证券公司取得的佣金收入，应按照“劳务报酬所得”项目缴纳个人所得税。《国家税务总局关于保险营销员取得佣金收入征免个人所得税问题的通知》国税函[2006]454号 营业税中也有与佣金相关的条款，如《国家税务总局关于上海汽车销售公司收取的佣金收入征收营业税问题的批复》(国税函[1999]55)号中，关于上海汽车工业销售公司从上海大众汽车有限公司获取的销售佣金如何征收流转税的问题，鉴于上海汽车工业销售公司销售的汽车进销差价很大，属于正常的商业行为，不存在平销行为。因此，对上海汽车工业销售公司获取的销售佣金，应按“服务业”税目征收营业税，不征增值税。 必须说明的是，佣金与折扣不同，虽然两者都必须如实入账，但前者是费用，后者是收入的抵减项目。所以不能把佣金和折扣相混淆。既往的法律法规也提到，在执行这一政策时，应注意区分佣金、回扣、工资薪金和个人劳务报酬。为他人推销商品或劳务提供中介服务取得的合法收入是佣金，非法中间人介绍费是回扣，支付给本企业职工的是报酬。 另一个需要明确的是佣金和一般的服务费是有区别的，除了佣金主要是保险委托、证券经纪、外贸代理、销售佣金等范围非常狭窄的几项中介业务外，最主要的区别是：一般的服务收费基本局限于交易双方一方向另一方提供服务而收取或支付的报酬。如会计师事务所、律师事务所为客户提供会计、法律服务收取的报酬为服务收费。而佣金是向作为交易中间人的第三方提供的中介服务支付或收取的报酬。 在进行了佣金属性及相关规定的交代后，境内居民企业、个人或非居民设在中国境内的常设机构、固定基地向具有合法经营资格的非居民中介服务机构或个人支付佣金是否一律适用税款源泉扣缴呢？如果不适用，又按什么规定进行涉税处理？ 对于具有合法经营资格的非居民中介机构或个人收取的上述范围的佣金，需要明确的是对非居民企业和非居民个人政策适用是相互不同的。 一、向具有合法经营资格的非居民中介服务机构的佣金支付的税收政策适用 对具有合法经营资格的非居民中介服务机构取得的佣金，按非居民企业适用企业所得税法的政策,具体应分两种情形： 1．非居民境内设立中介服务机构从事合法中介服务的 对于非居民境内设立中介服务机构从事合法中介服务收取的佣金，因其主营业务就是提供专业中介服务，佣金收入是其经营所得（营业利润的组成部分），应该按照确定常设机构营业利润的原则计算其应纳税所得额。然而，由于协定国的常设机构利润确定中有与企业所得税法一般的成本费用扣除的不同的规定。如确定一个常设机构利润时，应按协定规定进行。国税发[2010]75号《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释二、协定并没有明确规定计算营业利润的具体方法，只是规定了在计算时应遵守的若干原则。第二款就确立了独立企业原则，即对常设机构要作为一个独立的纳税实体对待，常设机构不论是同其总机构的营业往来，还是同该企业的其他常设机构之间的营业往来，都应按公平交易原则，以公平市场价格为依据计算归属于该常设机构的利润。就是说常设机构在与其他主体发生业务外来按正常企业的所得税处理对待外，其与总机构之间，应区别于其总机构而在企业所得税上是独立的纳税主体。不仅其与其他主体之间的往来要独立核算收入、成本、费用和利润。其与总机构之间的业务往来也应视同与其他主体业务往来核算其收入、成本、费用和利润一样。也就是说境内中介机构可能通过境外总机构作为中间第三方发生业务而收取或支付的佣金，或作为限额内费用扣除，或作为收入计算在利润总额中。 2．非居民境内没有设立中介服务机构从事合法中介服务的 对非居民企业在我国境内没有设立中介服务机构而收取的佣金，如果非居民所在国与我国签订有税收协定，佣金收入通常适用第七条营业利润条款，则不能征税，不适用企业所得税法第三条第三款规定所得的源泉扣缴规定。不过，非居民如需要享受税收协定待遇，应按国税发[2009]124号国家税务总局关于印发《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的通知精神办理， 124号文关于非居民享受税收协定待遇审核已经取消，但办理备案手续仍是必须。凡未办理备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。提供享受税收协定待遇备案手续的，仍需要按管理办法的规定提供备案资料。 但如参考《国家税务总局关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》中税总发〔2014〕107号（十一），实施备案管理的事项，纳税人等行政相对人应当按照规定向税务机关报送备案材料，税务机关应当将其作为加强后续管理的资料，但不得以纳税人等行政相对人没有按照规定备案为由，剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动。纳税人等行政相对人未按照规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理。 对于非居民所在国与我国没有签订税收协定的，则佣金所得依然符合企业所得税法第三条第三款规定所得的适用情形，对其由支付者按10%源泉扣缴。 如果全部中介服务发生在境外提供，参考《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中第七条，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：(二)提供劳务所得，按照劳务发生地确定；即按照劳务发生地原则，不需要在中国缴纳企业所得税。另可参考《非居民企业所得税核定征收管理办法》国税发[2010]19号中第七条，非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。 但是企业要注意如下两点： 1.如果境外企业名义上收取佣金劳务费，实质是向境内企业提供营销型无形资产的，要按特许权使用费项目在中国缴纳企业所得税。即境外企业并未实际发生任何劳务行为，仅仅将其已有的客户名单和销售渠道提供给境内企业，其取得的收入为特许权使用费收入。参考《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》国税函[2009]507号中第四条，在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。 2.如确是属于提供境外佣金劳务，则不需要缴纳企业所得税，但是税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求非居民企业提供真实有效的证明，并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入。如非居民企业不能提供真实有效的证明，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。因此，在征管实务中如何划分境内外收入成了难题，建议可以按照“费用功能法”来进行合理划分。例如提供了哪些劳务？有多少人参与提供劳务，需要耗费多少时间和费用，带来多少价值？等等。 二、向具有合法中介经营资格的非居民个人佣金支付的政策适用问题 对于非居民个人，由于其收取佣金的方式有两种：一是通过在中国境内的固定基地提供合格中介服务收取佣金；另一种在境外为境内支付者提供合格中介服务收取佣金。因此，在个人所得税适用及非居民来源于境内所得的认定上会产生差异。 1．在中国境内的固定基地提供合格中介服务收取佣金的政策适用 由于非居民提供合格中介服务在税收协定中通常归入独立个人劳务所得范围，对独立个人劳务所得，依《中新税收协定》第十四条独立个人劳务第一款：缔约国一方居民的个人由于专业性劳务或者其它独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，除非该居民在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地，或者在该缔约国另一方有关历年中连续或累计停留超过一百八十三天。如果该居民拥有上述固定基地或在该缔约国另一方连续或累计停留上述日期，其所得可以在该缔约国另一方征税，但仅限归属于该固定基地的所得，或者在该缔约国另一方上述连续或累计期间取得的所得。应区分独立个人劳务所得征税。 也就是说，只有协定国非居民个人在我国设立固定基地并通过该固定基地取得佣金；或在我国在一个历年中连续或累计停留超过一百八十三天，其佣金所得我国可以征税。不同时满足上述两项条件尽管取得佣金所得，就不能征税。 2．在境外为境内支付者提供合格中介服务收取佣金 对于非居民个人在境外提供中介服务，如协定国居民个人，一般不能征税，因为作为独立个人劳务，非居民个人在境内既无固定基地，也无在一个历年中停留连续或累计超过183天。而对非协定国居民取得佣金，由于不受协定条款限制，凡属于中国境内居民或非居民设在中国境内的常设机构或固定基地支付或负担的，我国就有征税权，由支付者代为扣缴个人所得税。 凡上述属于我国有权征税情形的，对非居民个人通常按劳务报酬所得征收个人所得税。 |
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