|
经常有朋友问合并报表的做法，简单聊几句关于合并报表的成本法、权益法及成本法转权益法的理解吧。 成本法概述： 成本法是指投资后按实际成本确认账面金额，并且在持有期间一般不因被投资单位净资产的增减而变动长期股权投资账面余额的方法。 一、先简单解读一下成本法与权益法： 成本法的优点在于： 投资账户能反映投资的成本；核算简便；能够反映企业实际获得的利润、现金股利情况；与法律上企业法人的概念相符；成本法的核算比较稳健等。 成本法的局限性： 成本法下，长期股权投资账户停留在初始或追加投资时的投资资本上，不能反映投资企业在被投资单位中的权益；当投资企业能够控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响时，其投资收益不能真正反映应当获得的投资收益。 权益法概述： 权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 权益法的优点： 投资账户能够反映投资企业在被投资企业中的权益，投资收益反映了投资企业经济意义上的投资收益。 权益法的局限性： 投资企业与被投资企业虽然从经济意义上看是一个整体，但从法律意义上看仍然是两个分别独立的法人实体；在权益法下，投资收益的实现与经济流入的时间不相吻合；会计核算比较复杂。 二、简单说一下合并财务报表基本步骤： 1、合并母公司与子公司的资产、负债、权益、收入、费用、现金流项目； 2、抵消（消除）母公司在每一子公司投资的账面金额，抵消（消除）母公司在每一子公司中的权益份额（《国际财务报告准则第3号》解释了如何对相关商誉进行会计处理）。 3、全部抵销与集团公司内部所有交易相关的资产、负债、权益、收入、费用和现金流（全部抵销因集团内部交易损益确认的资产，比如，存货或固定资产）。集团内部交易产生的损失可能表明，需要在合并财务报表中确认相应的减值。《国际会计准则第12号——所得税》适用于因抵销集团内部交易损益产生的暂时性差异。 通俗点讲，就是三步： 1、确认合并范围，汇总子公司资产负债表，利润表，现金流量表； 2、抵消权益类投资与子公司的权益性资本； 3、抵消内部交易（篇幅有限，暂时先不讲了） 第一步：汇总报表（合并范围暂不讲了） 一般人肯定都会，就是直接汇总。当然这里涉及一个格式的问题，我个人倾向于放在一个表里面（即资产负债表，利润表，利润分配表放在一张表里面），不要搞成资产负债表一个表，利润表一个表，利润分配表更是没有。 第二步：抵消权益类投资与子公司的权益性资本 很多人就理解有问题了，甚至由此导致出“成本法”还是“模拟权益法”编制合并报表好。负责合并也有一段时间了，也道听途中了好多方法，现在终于有一点自己想法了。 先来几个小问题： 问题1：成本法和权益法如何简易理解？ 答：成本法可以理解为收付实现制，权益法可以理解为权责发生制。 问题2：为什么控制的情况下采用成本法而不是权益法？ 答：偏真实反映公司经营活动财务数据，不高估收益；收益与现金流入匹配。 问题3：为什么对控制的企业要选择成本法？ 案例：甲公司持有乙公司80%股权，2015年乙公司净利润100万，假设没有任何调整事项。 假设采用权益法：甲公司确认的投资收益=100*80%=80万 现实采用成本法：甲公司确认的投资收益=分红总额*80%（0=<分红总额<=100） 解读：诸位看官发现没有，甲公司能够控制乙公司的股利分配制度，因此在成本法下，甲公司能够根据自身实际情况，选择最佳的股利分配金额，从而根据自身对盈利的要求决定投资收益的金额，倘若希望投资收益高一点，那么可以操纵子公司把净利润100万全额分红，甲公司甚至可以要求乙公司动用以前年度的未分配利润进行分配从而使得当期投资收益猛增。倘若甲公司希望投资收益少一点，那么可以操纵子公司把净利润全部留存，一分都不分配。不得不说，这真是天才的发明，是一种合法的操纵！ 问题4：为什么对重大影响、合营企业要采用权益法？ 案例：甲公司持有乙公司20%股权，2015年乙公司净利润100万，分红为0，假设没有任何调整事项。 假设采用成本法，投资收益=0*20%=0 现实采用权益法，投资收益=100*20%=20万 解读：甲公司不能控制乙公司，倘若采用成本法，听天由命的等着乙公司的股利分配从而确定投资收益，甲公司心里肯定是打翻了一万瓶白醋般难受，因此，既然甲公司不能控制乙公司，那甲公司索性按照净利润进行确认得了，管你分红不分红，这就是所谓的权益法。纵观中国当前经济市场，持有20%-50%股权比例的情况是最常见的，比50%以上的情况多多了，如果采用成本法，而目前市场上大多数上市公司又是铁公鸡，那么估计又是一大片的公司将会变得亏损吧？ 不得不说，此处的权益法与名义上的公允价值变动损益有异曲同工之妙，交易性金融资产下的公允价值变动损益是未实现的收益，但是进入损益了；权益法下的投资收益也是未实现的收益，但是也进入损益了。观其幕后，则是众多投资公司粉饰利润、望眼欲穿的心！看某些上市公司，主营业务和其他业务亏损的一塌糊涂，就靠着股市上的公允价值变动损益、投资收益保留着最后一丝残喘的气息。 最终问题：编制合并报表时，对子公司的长期股权投资为什么要调整为权益法呢？ 答：首先明确一点，为什么要抵消权益类投资（以下简称“长期股权投资”）与子公司权益性资本（以下简称为“净资产”）？这是因为母公司采用的是成本法，母公司的长期股权投资金额和子公司的所有者权益金额并不对等，无法抵消，因此只能先采用权益法进行调整，然后完全抵消。 我是这样认为的，所谓编制合并报表啊，其实通俗点讲，就是把你赚了的钱纳入你的报表。假设全资，比如你投资100万，子公司收到100万，然后过1年子公司这100万变成120万了，说明你赚了20万了。 会计上自然体现在净资产的增加，用会计逻辑就是（子公司的期末净资产120-子公司的期初净资产100），这个20怎么体现呢？ 净资产无非“未分配利润”、“盈余公积”、“资本公积”、“股本”等常见的科目构成。所以这个20的净资产增加就是体现为“未分配利润”、“盈余公积”、“资本公积“的增加。“股本”，一般可以看成子公司初始收到的投资，即投资单位初始付出的代价。不考虑商誉的情况下，“长期股权投资”，可以物化成子公司“初始的净资产”×享有的份额。 所以合并报表抵消权益性投资就2个关键点，为了体现赚多少钱，首先肯定要把你初始投的成本扣除，即抵消“长期股权投资”，子公司初始收到的对价（初始净资产）；然后再把赚了多少钱纳入。赚了多少钱的纳入由于会计分期间了，所以永远分2段，一部分是本期，即通过利润表纳入；一部分是上期，通过累计的合并分录纳入。 还是举例说明吧： 甲公司2012年投资设立子公司乙公司，初始投资成本为100万，子公司实收资本为100万。2013年度乙公司实现利润20万。2014年度乙公司可供出售金融资产导致的资本公积增加15万，净利润增加5万，确认应分配股利3万。2013年度与2014年度如何编制合并报表？ 2013年度： 初始净资产=100；期末净资产=100+20=120；所以合并报表最终体现的净资产为120-100=20万，即体现20万的利润； 模拟权益法： 借：长期股权投资 20*100%=20 贷：投资收益 20 借：子公司净资产 120 贷：长期股权投资 100+20=120 这个时点利润表的净利润=母公司净利润+子公司净利润20+投资收益20， 所以虚增了投资收益20（即模拟的时候，享有的当期子公司净利润），但净资产是没有虚增的（因为模拟的20万长期股权投资一借一贷，只是简单的汇总子公司净资产），所以需要单纯抵消利润表项目。 即：借：投资收益 20 贷：利润表项目-享有的当期子公司净利润（当期净利润-少数股东损益=年末未分配利润-年初未分配利润+利润分配（分红，提取盈余公积等）-少数股东损益），就变成书上的抵消分录了： 借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷：年末未分配利润 利润分配-提取盈余公积 利润分配-对所有者的分配等。） 即：借：投资收益 20 贷：年末未分配利润 20 （这笔分录不会影响到净资产，相当于对未分配利润是没有影响的） 成本法编制： 借：股本 100 贷：长期股权投资 100 2014年度： 模拟权益法： A：前期净资产的增加本年通过调整做进去（相当于设置了一个单独的会计在核算2013年度净资产的增加），即： 借：长期股权投资 20 贷：年初未分配利润 20（一个单独的合并报表会计记录了2014年度以前享有的净资产增加） B：确认2014年度当期的净资产增加（与上面原理类似） 借：长期股权投资 17 贷：资本公积 15 贷：投资收益 5 贷：投资收益 -3 借：净资产 137 贷：长期股权投资 120+17=137 借：投资收益5（这里一定记住，这里是虚增了模拟子公司净利润虚增的投资收益数字，所以这里填的是5，不是2（在股权变动模拟权益法特别需要注意这点）） 贷：利润分配表项目 5 一般人一到跨年，就糊涂了，其实我是这样理解的： 因为虚增了本年的投资收益5，但没有虚增净资产，所以仅仅需要抵消利润表项目，因为利润表一增一减，没有变化的，即分录为： 借：投资收益 5 贷：归属于母公司的净利润5 但是啊，报表项目是没有净利润这一个单纯的报表项目的，只能间接还原，所以即归属于母公司的净利润=年末未分配利润-年初未分配利润+利润表分配等-少数股东损益，即“借：投资收益，贷：年末未分配利润-年初未分配利润+利润分配应付股利+利润分配提取盈余公积-少数股东损益），把负数变成正数，即书上的“借：投资收益，借：少数股东损益，借：年初未分配利润 贷：年末未分配利润，对所有者的分配，提取盈余公积）。 所以上述按照这个理解，即：借：投资收益5 ，贷：年末未分配利润22-年初未分配利润20+对所有者的分配3，即：借：投资收益5 年初未分配利润20 贷：年末未分配利润 22 贷：对所有者的分配 3”。 抵消内部交易： 借：应付股利 3，贷：应收股利3； 成本法编制： 借：股本 100 贷：长期股权投资 100 借：投资收益 3 贷：利润分配-对所有者的分配 3 抵消内部交易： 借：应付股利 3， 贷：应收股利3； 其实，从上面可以发现，用成本法编制合并，感觉很简单，因为如我上面分析的，模拟权益法模拟后，会虚增投资收益，导致需要再次还原。成本法也是我一贯使用的方法，可以参考如下我理解： （1）抵消初始净资产： 借：子公司购买日净资产 贷：长期股权投资 贷：少数股东权益 贷：商誉/营业外收入/年初未分配利润 （2）确认前期的归属于少数股东的净资产增加： 借：少数股东损益---子公司净利润×少数股东持股比例 借：年初未分配利润（注意：此处为期初子公司盈余公积转入的年初未分配利润+子公司年初未分配利润-子公司购买日的年初未分配利润）×少数股东持股比例 贷：少数股东权益 （3）抵消内部交易： 借：投资收益 借：少数股东权益 贷：利润分配-对所有者的分配 其他：需要考虑逆流交易的抵消 （4）抵消子公司盈余公积： 借：盈余公积 贷：年初未分配利润 贷：利润分配-提取盈余公积 鉴于习惯性问题，我以下整理合并案例的时候，都统一使用成本法考虑。 |
|
|
