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企业合并形成的长期股权投资，应分别同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。 一、企业合并形成的长期股权投资 1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日应当按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性证券作为对价的，应按发行股价的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本怀所发行股价面值总额之间的差额，应当调整资本公积（股本溢价）；资本公积（股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益工具作为合并对价相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务工具的初始确认金额。 在按照合并日应享有被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方编制合并财务报表，则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。 【例5.1】2016年6月30日，A公司向其母公司P发行10 000 000股普通股（每股面值1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，产芋当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2016年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40 000 000元。假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。 A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为： 借：长期股权投资——S公司 40 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积——股本溢价 30 000 000 企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于”一揽子交易”。多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：一是这些交易同时或在考虑了彼此影响的情况下订立的；二是这些交易整体才能达成一项完整的商业交易；三是一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；四是一英交易单独是不经济的，但和其他交易一并考虑时是经济的。 属于“一揽子交易”的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理： 第一，确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。 第二，长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股价新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 第三，合并日之前持有的股权投资，困采用权益法核算或按照金融工具的内容核算而确定的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的会计基础进行会计处理；因采用权益法而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益变动变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权不再属于长期股权投资核算范围的，改按金融工具的相关内容进行会计处理。 【例5.2】2016年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司２５％的股份，实际支付款项90 000 000元，能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，B公司可辨认净资产账面价值为330 000 000元。2016年度及2017年度，B公司共实现净利润15 000 000元，无其他所有者权益变动。2018年1月1日，A公司以定向增发30 000 000股普通股（每股面值1元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的B公司35%的股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。当日，B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345 000 000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。A公司和B公司一直受同一最终控制方控制。上述交易不属于“一揽子交易”。不考虑相关税费等其他因素影响。 分析： （1）确定合并日长期股权投资的初始投资成本。 合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%（25%+35%）。 合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207 000 000元（345 000 000×60%）。 （2）长期股权投资初始投资成本与合并日对价账面价值之间的差额的处理。 原25%的股权采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93 750 000元（90 000 000+15 000 000×25%）。 追加投资（35%）所支付的对价的账面价值为30 000 000元。 合并对价账面价值为123 750 000元（93 750 000+30 000 000）。 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83 250 000元（207 000 000-123 750 000）。 合并日，A公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资——B公司 207 000 000 贷：长期股权投资——B公司——投资成本 90 000 000 长期股权投资——B公司——损益调整 3 750 000 股本 30 000 000 资本公积——股本溢价 83 250 000 【本人补充会计分录】 2016年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，能够对B公司施加重大影响，因此，在会计上应采用权益法时时行会计核算。 支付款项90 000 000元，作如下会计分录： 借：长期股权投资——B公司——成本 90 000 000 贷：银行存款 90 000 000 2016年1月1日对B公司投资时，应享有B公司可辨认净资产账面价值的份额为82 500 000元（330 000 000×25%），小于支付的现金90 000 000元，差额为7 500 000元，不调整长期股权投资的初始投资成本。 2016年度和2017年度B公司实现净利润共为15 000 000元，按A公司持有的25%股份计算应享有3 750 000元（15 000 000×25%），分别确认为各期的损益，作如下会计分录： 借：长期股权投资——B公司——损益调整 3 750 000 贷：投资收益——长期股权投资收益 3 750 000 从上述会计分录可以看出，2018年1月1日A公司对B公司进行第二次投资前，“长期股权投资——成本”科目的余额为90 000 000元，“长期股权投资——损益调整”科目的余额为3 750 000元，因此，2018年1月1日投资前的“长期股权投资”科目的余额为93 750 000元，即为合并日前的原账面价值。进行第二次投资时，重新计算长期股权投资的成本。根据本人补充的二个会计分录，有助于理解教材中的会计分录中贷记“长期股权投资（成本、损益调整）”科目的来龙去脉。 资料来源： 财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：56-62. |
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