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【案例一】 2016年6月30日，A公司向其母公司P发行10 000000股普通股（每股面值1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，合并当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2016年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40000000元。假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。 A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为： 借：长期股权投资——S公司 40000 000 贷：股本 10000 000 资本公积——股本溢价 30000 000 【揭示：此案例属于同一控制下的企业合并；合并方应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当依次调整资本公积、盈余公积和未分配利润。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他费用，于发生时计入当期损益。与发行权益工具作为合并对价相关的交易费用，应当依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润。与发行债权工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金融。】 【案例二】 【例5.2】2016年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25％的股份，实际支付款项90000 000元，能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，B公司可辨认净资产账面价值为330 000000元。2016年度及2017年度，B公司共实现净利润15 000000元，无其他所有者权益变动。2018年1月1日，A公司以定向增发30 000000股普通股（每股面值1元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的B公司35%的股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。当日，B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345000000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。A公司和B公司一直受同一最终控制方控制。上述交易不属于“一揽子交易”。不考虑相关税费等其他因素影响。 分析： 2016年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，能够对B公司施加重大影响，因此，在会计上应采用权益法时时行会计核算。 支付款项90 000 000元，作如下会计分录： 借：长期股权投资——B公司——成本 90000 000 贷：银行存款 90000 000 2016年1月1日对B公司投资时，应享有B公司可辨认净资产账面价值的份额为82 500 000元（330 000000×25%），小于支付的现金90 000 000元，差额为7 500000元，不调整长期股权投资的初始投资成本。 2016年度和2017年度B公司实现净利润共为15 000 000元，按A公司持有的25%股份计算应享有3 750 000元（15000 000×25%），分别确认为各期的损益，作如下会计分录： 借：长期股权投资——B公司——损益调整 3750 000 贷：投资收益——长期股权投资收益 3750 000 2018年1月1日，确定合并日长期股权投资的初始投资成本： 合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%（25%+35%）。 合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207 000000元（345 000 000×60%）。 长期股权投资初始投资成本与合并日对价账面价值之间的差额的处理： 原25%的股权采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93 750 000元（90000 000+15 000 000×25%）。 追加投资（35%）所支付的对价的账面价值为30 000000元。 合并对价账面价值为123 750 000元（93 750 000+30 000000）。 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83 250 000元（207000 000-123 750 000）。 合并日，A公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资——B公司 207000 000 贷：长期股权投资——B公司——投资成本 90000 000 长期股权投资——B公司——损益调整 3750 000 股本 30000 000 资本公积——股本溢价 83250 000 【提示：此案例属于同一控制下分次交易实现企业合并，但不属于“一揽子交易”。从长期股权核算方法转换的角度来看，是属于由权益法核算转换为成本法核算。同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本为合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的份额，长期股权投资成本与支付的合并对价之间的差额，应当依次调整资本公积、盈余公积和未分配利润。应该注意的是，合并前持有的股权投资涉及的其他综合收益、其他权益变动的，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时再作转出处理】 资料来源： 财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：55-75. 财政部中财传媒 全国会计资格考试辅导用书编写组.中级会计实务通关题库.北京：经济科学出版社.2019（3）：43-62 |
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