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【案例三】 2016年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日能够对B公司实施控制。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产时行全优，支付评估费用1 000 000元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联关系。不考虑相关税费等因素的影响。 A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值表
分析： 因A公司与B公司在合并前不存在任何关联关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付的对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司进行的账务处理为： 借：长期股权投资——B公司 50 000 000 累计摊销 12 000 000 管理费用 1 000 000 贷：无形资产 40 000 000 银行存款 9 000 000 资产处置损益 14 000 000 【提示：此案例属于非同一控制下的控股合并。购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关的管理费用，应于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。需要注意的是，非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资与同一控制下企业合并形成的长期股权投资的区别，非同一控制下长期股权投资的初始成本为支付对价的公允价值，与支付对价的原账面价值之间的差额，作为当期损益处理（资产处置损益）】 【案例四】 2015年1月1日，A公司以现金45 000 000元自非关联方处取得了B公司20%的股权，能够对B公司实施重大影响。当日，B公司可辨认净资产的公允价值为210 000 000元。2017年7月1日，A公司另支付现金120 000 000元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为60 000 000元，账面价值为52 500 000元，A公司确认与B公司权益法核算相关的累计投资收益为3 000 000元，其他综合收益为3 000 000元，其他所有者权益变动为1 500 000元；B公司可辨认净资产公允价值为270 000 000元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素的影响。 分析： 购买日前，A公司持有B公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前A公司原持有股权的账面价值为52 500 000元（45 000 000+3 000 000+3 000 000+1 500 000）。 2015年1月1日支付现金45 000 000元，取得B公司２０％股权时的会计分录如下： 借：长期股权投资——B公司——投资成本 45 000 000 贷：银行存款 45 000 000 2015年1月1日至2016年12月31日期间，按享有份额计算的B公司累计投资收益为3 000 000元，其他综合收益为3 000 000元，其他所有者权益变动为1 500 000元，反映在A公司的账面上的会计分录分别为： 借：长期股权投资——B公司——损益调整 3 000 000 贷：投资收益 3 000 000 借：长期股权投资——B公司——其他综合收益 3 000 000 贷：其他综合收益 3 000 000 借：长期股权投资——B公司——其他所有者权益变动 1 500 000 贷：资本公积——B公司——其他所有者权益变动 1 500 000 即合并前长期股权投资的账面价值=45 000 000+3 000 000+3 000 000+1 500 000=52 500 000元。 2017年1月1日，第二次投资支付的对价的公允价值为120 000 000元，会计分录为： 借：长期股权投资——B公司——投资成本 120 000 000 贷：银行存款 12 000 000 购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172 500 000元（52 500 000+120 000 000）。 购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益3 000 000元以及其他所有者权益1 500 000元在购买日均不进行会计处理。 【提示：此案例属于非同一控制下分步实现企业合并。从长期股权投资核算方法转换的角度来看，是属于由权益法核算转换为成本法核算。购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利益分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权不再属于长期股权投资范围的，按金融工具的相关内容进行会计处理。】 【案例五】 2019年1月1日，A公司以每股6元的价格购入某上市公司B公司的股票2 000 000股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司投资作为指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性金融工具投资（以下简称其他权益工具投资）进行会计处理。2021年1月1日，A公司以现金150 000 000元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司５％的股权和后续购买５０％的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2021年1月1日，B公司当日股价为每股6.50元，B公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000元，不考虑相关税费等其他因素影响。 分析： 2019年A公司购买B公司５％股权支付对价为银行存款12 000 000元，由于企业根据其业务管理模式和现金流量的特征，将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性金融工具投资进行会计核算，使用的会计科目为”其他权益工具投资“，会计分录为： 借：其他权益工具投资——B公司——投资成本 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000 2021年前，A公司持有对B公司股权投资作为其他权益工具进行会计处理，购买日前A公司原持有其他权益工具投资的账面价值为13 000 000元（6.50×2 000 000）。确认B公司股票价格变动对A公司损益影响的会计分录为： 借：其他权益工具投资——B公司——公允价值变动 1 000 000 贷：其他综合收益 1 000 000 购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为163 000 000元（150 000 000+13 000 000）。 购买日前A公司原持有其他权益工具投资相关的累计公允价值变动已计入其他综合收益的金额为1 000 000元【6.50-6.00）×2 000 000】，购买日该其他综合收益转入留存收益，假定A公司按15%的比例提取盈余公积。 借：长期股权投资——B公司 163 000 000 贷：其他权益工具投资——B公司股票——成本 12 000 000 其他权益工具投资——B公司股票——公允价值变动 1 000 000 银行存款 150 000 000 借：其他综合收益 1 000 000 贷：盈余公积 150 000 利润分配——未分配利润 850 000 【提示：此案例属于非同一控制下分步交易实现企业合并，由金融工具转换为长期股权投资，会计核算方法则由公允价值计量且其变动计入其他综合收益转换为成本法核算。购买日之前持有的股权投资，按照金融工具的相关内容进行会计处理的，应当按照其确定的股权投资的公允价值加上新增投资之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，其公允价值与账面价值之间的差额转入改按成本法核算的当期投资收益。对于购买日前持有的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具的，其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累积公允价值变动应当直接转入留存收益。】 资料来源： 财政部会计资格评价中心.2019年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》.北京：经济科学出版社.2019（3）：55-75. 财政部中财传媒 全国会计资格考试辅导用书编写组.中级会计实务通关题库.北京：经济科学出版社.2019（3）：43-62 |
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