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一、长期股权投资后续计量的两种核算方法及适用范围
长期股权投资在持有期间，根据投资企业所持有股份占被投资企业股份总额比例高低，或对被投资企业影响力大小程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，分为控制（第一种）、共同控制（第二种）、重大影响（第三种）和无控制、无共同控制且无重大影响（第四种）等四种类型。其中第一种与第四种情况下采用成本法进行核算，第二种及第三种情况下采用权益法进行核算。实务中持股比例并非是决定长期股权投资目的和采用相应会计处理方法的绝对标准，在判断投资企业与被投资企业关系时应遵循实质重于形式的基本原则。 新旧准则关于成本法和权益法的应用范围，其区别如下表： 成本法 权益法 旧准则 新准则 旧准则 新准则 投资企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响的长期股权投资 1、投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 2、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资 投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 二、长期股权投资核算方法转换的帐务处理 长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，如由于减少投资或追加投资等各种原因，致使投资企业对被投资企业财务和经营决策的影响程度发生变化时，应根据权益法和成本法适用的范围（如上表），重新判断新的影响程度下原来的核算方法是否仍然适用。这样就可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。具体情况及帐务处理如下： （一）原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制。在这种情况下，帐务处理由成本法转为权益法。 账务处理思路：这种情况下，应追溯调整，调整留存收益和资本公积。具体应区分原持有的长期股权投资及新增长期股权投资两部分分别处理。 所谓追溯调整，是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。由此可见，当成本法转为权益法采用追溯调整法进行调整时，其账务处理十分复杂，而且不容易理解，现根据新的企业会计准则之规定，举例说明其会计核算如下。 例一：甲公司于2006年2月取得乙公司10%股权，成本为600万元，取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。 2007年4月10日，甲公司又以1200万元的价格取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，该项长期股权投资转为权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%股权后至新增投资日，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。（甲公司按净利的10%提取盈余公积）。 转换时账务处理如下： 1、先对新取得的投资按支付对价确认对乙公司的长期股权投资 借：长期股权投资 1200万 贷：银行存款 1200万 2、再对长期股权投资账面价值进行追溯调整，分三步： （1）比较原持有的长期股权投资的账面余额（设为A）与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额（设为B）： 若A>B，属于通过投资作价体现的商誉，该部分不调整长期股权投资的账面价值。 若A 本例中，A=600万，B=5600*10%=560万，A>B，不调整。 （2）比较新增投资的成本（设为A）与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（设为B）： 若A>B，属于通过投资作价体现的商誉，该部分不调整长期股权投资的账面价值。 若A 本例中，A=1200万，B=8000*12%=960万，A >B，不予调整。 此处应注意：（1）和（2）中比较的差额，两次投资形成的差额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或计入留存收益或损益的金额。 （3）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间，被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，①属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；②属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整账面价值的同时，应当计入“资本公积──其他资本公积”。 本例中，原取得投资后至新取得投资的交易日之间，被投资单位可辨认净资产公允价值的变动=8000-5600=2400万，相对于原持股比例的部分=2400*10%=240万。其中属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额=600*10%=60万，该部分调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额=240-60=180万，该部分在调整账面价值的同时，应当计入“资本公积──其他资本公积”。 借：长期股权投资 240万 贷：盈余公积 6万（60*10%） 利润分配──未分配利润 54万（60-6） 资本公积──其他资本公积 180万 如上所见，当追加投资由成本法转为权益法采用追溯调整法进行调整时，其账务处理比较复杂。总结起来其实就四个字：追溯调整。此处的追溯调整不但要调整留存收益，而且要调整资本公积。处理时记住两大步（1、2），三小步（（1）、（2）、（3）），两微步（①、②）。 （二）因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制。在这种情况下，帐务处理由成本法转为权益法。 账务处理思路：这种情况下，首先按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本，再对剩余的长期股权投资进行追溯调整。应注意，追溯调整时只调整留存收益，不调整资本公积。 例二：2007年1月1日，甲公司以3200万元取得Y公司60%股权，当日Y公司可辨认净资产公允价值总额为5000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位具有控制权，甲公司对其采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。 Ⅰ、07年Y公司实现净利润800万元，未分派现金股利。 Ⅱ、08年Y公司实现净利润1200万元，未分派现金股利。双方当期及以前期间未发生内部交易。 Ⅲ、09年1月3日，甲公司出售Y公司30%股权，取得出售价款2600万元，款项收入银行存款户，当日Y公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。除所实现净损益外，Y公司未发生其他计入资本公积的交易和事项。 出售该部分股权后，甲公司不能再对Y公司实施控制，但能够对其施加重大影响，因此甲公司将对Y公司的股权投资由成本法转为权益法核算。 转换时账务处理如下： 1、首先按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 借：银行存款 2600万 贷： 长期股权投资 1600万 投资收益 1000万 2、再对剩余的长期股权投资进行追溯调整，分两步： （1）比较剩余的长期股权投资成本（设为A）与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额（设为B）， 若A>B，属于通过投资作价体现的商誉，该部分不调整长期股权投资的账面价值。 若A 本例中，A=3200/2=1600万元，B=5000*30%=1500万元，A>B，不调整。 （2）对于原取得投资后至转变为权益法核算日之间，被投资单位可辨认净资产公允价值变动按照剩余持股比例的部分，①属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；②属于其他原因导致的被投资单位所有者权益的变动应享有的份额，在调整账面价值的同时，应当计入“资本公积──其他资本公积”。这部分是指被投资单位发生的直接计入所有者权益（资本公积）的事项，通常有如被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动等事项。③除上述①②以外，剩余的被投资单位可辨认净资产公允价值变动不作处理。 本例中，①原取得投资后至转变为权益法核算日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动=8000-5000=3000万元，相对于剩余持股比例部分=3000*30%=900万元，其中属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额=（800+1200）*30%=600万元，该部分一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。②因除所实现净损益外，Y公司未发生其他计入资本公积的交易和事项，即Y公司所有者权益除实现净损益外没有其他变动，故调整资本公积为0。③剩余的公允价值变动即900-600=300万元不作处理。 借：长期股权投资 600万 贷：盈余公积 60万（600*10%） 利润分配──未分配利润 540万（600-60） 这种情况下其处理总结起来也是就四个字：追溯调整。但此处的追溯调整只要调整留存收益，不要调整资本公积（被投资单位发生直接计入资本公积的事项除外）。处理时记住两大步（1、2），两小步（（1）、（2）、），三微步（①、②、③）。 （三）因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资。在这种情况下，帐务处理由权益法转为成本法。 账务处理思路：这种情况下，首先应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本。在此基础上，加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值，作为购买日长期股权投资的成本。 例三：2007年1月1日，甲公司以1500万元取得C公司30%股权，当日C公司可辨认净资产公允价值总额为5000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位具有重大影响，甲公司对其采用权益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公积。 07年C公司实现净利润1000万元，未分派现金股利。双方当期及以前期间未发生内部交易。 08年1月1日，甲公司又以1800万元银行存款取得C公司30%股权，当日C公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元。取得该部分股权后，甲公司能够对C公司实施控制，因此甲公司将对C公司的股权投资转为成本法核算。 注：07年末，在权益法下，C公司实现净利润1000万，甲公司应确认投资收益。 借：长期股权投资 ──C公司（损益调整） 1000*30%=300万 贷：投资收益 300万 转换时账务处理如下： 1、首先按购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。 借：长期股权投资──C公司 1800万 贷：银行存款 1800万 2、再对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本。此处的调整即为：冲销原权益法下对长期股权投资曾做的调整数。 借：盈余公积 300*10%=30万 利润分配──未分配利润 300-30=270万 贷：长期股权投资 ---C公司 300万 这种情况下，追溯调整即为将长期股权投资的账面余额还原为最初成本。 （四）因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。在这种情况下，帐务处理由权益法改为成本法。 账务处理思路：这种情况下，不进行追溯调整，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。 例四：甲公司持有D公司30%的表决权股份，因能够对D公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。07年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对D公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整为600万元，出售取得价款1800万元。 出售时账务处理如下： 借；银行存款 1800万 贷：长期股权投资 ──D公司（成本） 2600*50%=1300万 ──D公司（损益调整）600*50%=300 投资收益 200万 明细科目结转： 借：长期股权投资 ──D公司 1600万 贷：长期股权投资 ──D公司（成本）1300万 ──D公司（损益调整）300万 此时长期股权投资的账面价值余额=1600万，即为成本法下长期股权投资的账面价值。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润按成本法核算的有关规定处理。 三、结论 综上所述，长期股权投资核算方法转换四种情况的账务处理中，除了第四种情况，即因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量而由权益法改为成本法下，不用追溯调整，其余三种情况都应进行追溯调整。但追溯调整的具体处理不尽相同，应注意其相同点及区别之处。 随着投资市场的日益完善，投资理念的日益增强，企业挂股比例的变动日趋经常性，电力企业亦不例外，因此实务中长期股权投资核算的重要性不言而喻。当然，实务中企业投资涉及的问题可能更复杂更繁琐，但只要准确把握其处理原则及思路，并学会举一反三，融会贯通，就能将复杂的问题简单化。 |
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