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本文作者：杨荣进，北京大成（南京）律师事务所高级合伙人，电子邮箱：rongjin.yang@dentons,cn；董烨，北京大成（南京）律师事务所高级合伙人，电子邮箱：ye.dong@dentons.cn 浅析破产清算程序中注销登记制度的法律实践 感谢作者授权本公众号转载 【摘要】破产程序在完成债权确认，资产处置，分配等一系列环节后，进行的最后一项工作就是注销，在法律上真正实现了市场退出，管理人才可以依法停止履职，完成整个破产清算程序。但实务中长期以来存在注销难的状况。工商总局推出企业简易注销登记方案并实施，对于商事主体退出，释放社会资源，稳定市场秩序有着非常积极的意义。但在法律和操作层面，都需要税务等部门配合，针对破产程序，进行制度和操作上的安排，共同优化注销程序，才能真正落实党中央、国务院关于优化营商环境、深化“放管服”的改革要求。 【关键词】破产清算 注销 操作 衔接 根据破产法相关规定，法院终结破产程序的裁定并非是破产程序的终点，完成注销登记才是，完成注销登记后，除了有未完结的诉讼，管理人可以停止履职。司法实践中，一般法律上的难点重点多集中于债权确认，资产变现，重整计划等。对注销环节可能觉得无碍大局，关注则比较少，实践中注销却是一个比较难操作的问题，可以说，今天很多看上去已经完成的破产案，只要主体没有注销，案件就没有完成。笔者试图从管理人角度探讨“注销难”问题，并结合国家工商总局（已合并至国家市场监管总局，为便于表述，本文仍统一称工商总局）、国家税务总局的简易注销程序，探讨操作方法。 一、企业登记中注销的目的、内容和意义 1、企业登记中的注销 注销是在法律层面完成商事主体的退出，释放社会资源。无需讳言，市场经济下，商事主体有生有死正常的现象，即使在市场经济比较发达的欧美，企业存续时间也不是太长，至少比自然人寿命短的多，百年老店，谈何容易。 2013年6月，国家工商总局企业注册局、信息中心发布《全国内资企业生存时间分析报告》指出：我国近五成企业年龄在五年以下。从 2008 年初至 2012 年底，五年内全国累计退出市场的企业共 394.22 万户。另据最高人民法院提供的数据：2016年全国审结破产案件3602件，2017年全国法院审结6257件，同比上升73.7%。这些破产案件大部分是破产清算，虽然在法院程序上已经终结，但实际中的注销肯定存在着这样那样的问题。 2、注销的内容 破产程序终结后，注销的工作内容不少，需要注销公司社保账号，注销公司银行开户许可证、银行基本户以及其他账户，注销公司的组织机构代码证，如果有涉外业务的还要去海关办理注销进出口许可证，注销国、地税的税务登记，最后是注销公司的工商登记。即使是在三证合一的情况下，具体的注销手续还是要一家家跑下来的。这些手续中，最重要的当然是注销工商登记。但是工商登记的注销以现行法是以税务注销为前提的，实践中，由于税务机关没有为破产清算程序设置对应的注销程序，大部分税务局工作人员也不了解破产法的相应规定，因此税务注销基本上很难完成，导致工商注销也很难完成。 3、注销的法律意义 管理人的工作是以对破产财产的管理、处置和分配为中心展开的，当人民法院裁定破产程序终结，管理人办理完破产人的注销登记，表明管理人已完成了全部法定工作，其职务应当终止。管理人终止执行职务，表明管理人不再在其参与的已终结的破产程序承担义务和责任，如果以后发生有关原破产程序的事务，如发现应当追回的财产等，均应由人民法院直接处理。 作为例外，终结破产程序后，如果仍存在未决的诉讼或者仲裁，即使破产人的注销登记手续已办理完毕，应当继续执行其职务，此时管理人的责任就比较单一。因此，可以认为注销是整个破产清算程序的终点。 二、注销的办理与操作 注销一直是清算工作，特别是破产清算工作中的难题，近年来各级政府、法院和从事破产业务的中介机构也一直在探索解决之道。 如浙政办发〔2017〕136号《浙江省人民政府办公厅关于加快处置“僵尸企业”的若干意见》15条“……企业登记主管部门根据法院出具的终结破产程序的裁定等相关法律文书，对破产企业予以注销”。据笔者了解，这个凭终结破产程序裁定办理注销，当地工商部门是接受的，当地税务部门则不接受，办理税务注销还是有障碍的，而且仅限于浙江一地。 2016年12月26日，国家工商总局发出“工商企注字〔2016〕253号”文《关于全面推进企业简易注销登记改革的指导意见》（以下简称“指导意见”），对部分企业在一定条件下,由其自主选择适用一般注销程序或简易注销程序。自2017年3月1日起在全国范围内全面施行。 这些文件都为实际办理注销手续提供了便利，为讨论方便，我们将这类程序都称为“简易注销程序”。 1、一般注销程序和简易注销程序的比较 注销登记，涉及有限公司，也涉及非公司法人，个人独资企业、合伙企业等，从破产案件来看，目前主要破产企业的形式都是有限公司，鲜见合伙企业和其他组织形式，因此我们只以有限公司来分析。有限公司的市场退出路径，具体来说，就是要循解散—清算—注销的路径。工商部门是负责企业登记的，在商事主体退出过程中，进行注销登记，是主体市场退出的最后一个环节。那么现在的简易注销程序和原来的一般注销程序到底有什么不同，我们从解散、清算、注销三个环节逐一来看。 首先，解散环节，公司法规定了六种解散形式,其中第五种是人民法院依法予以解散、第六种公司被依法宣告破产。在简易注销程序中，未开业企业或无债权债务企业可以选择简易注销程序还是一般注销程序，如果选择简易注销登记应当先通过网上的“国家企业信用信息公示系统http://www.gsxt.gov.cn/index.html”进行公告，公告期为45日。这种公告是由拟注销企业自行发布的。需要注意的是，已进入强制清算程序和破产清算程序的企业则不需要进行这种公告，显然是因为这两种程序是司法程序，理应按司法程序的要求进行清算，包括各种公告，行政程序不宜介入并提出要求。 其次，清算环节，公司解散的情形，在进入到清算环节时，工作内容都是差不多的，这个对于破产程序而言，是工作的重点，多有讨论，不再赘述。具体在简易注销程序中，则无需进行上述工作。但简易注销程序在这个阶段也不是完全停顿的，其他主体，包括其他政府部门以及拟注销企业相对方如债权人，是可以对该企业以简易程序注销提出异议的。同时，对于该企业进入简易注销程序的公告，登记机关应当将企业拟申请简易注销登记的相关信息推送至同级税务、人力资源和社会保障等部门。在45天公告期内，有关利害关系人及相关政府部门可以提出异议并简要陈述理由。登记机关对选择简易注销程序的企业提交的文件进行形式审查，对于公告期内被提出异议的企业,登记机关应当在3个工作日内依法作出不予简易注销登记的决定。被提出异议的企业将不能再适用简易注销程序，此处的表述是“应当”，所以没有余地，拟注销企业应该按照一般注销程序进行。 再次，注销环节。一般注销需要向工商机关提交的材料有八种： ⑴ 公司清算组织负责人签署的注销登记申请书； ⑵ 公司法定代表人签署的《公司注销登记申请书》； ⑶ 法院破产裁定、行政机关责令关闭的文件或公司依照《公司法》 作出的决议或者决定； ⑷ 股东会或者有关机关确认的清算报告； ⑸ 税务部门出具的完税证明； ⑹ 银行出具的帐户注销证明； ⑺ 《企业法人营业执照》正、副本； ⑻ 法律、行政法规规定应当提交的其他文件。 实务中，最难的就是税务部门的完税证明，税务机关有自己特有的逻辑，且比较强势，对破产清算而言，这个过程往往漫长而无结果。 对比之下，如采用简易注销程序，企业不再提交清算报告、刊登公告的报纸样张等材料，只需要提供四个文件： ⑴ 《申请书》； ⑵ 《指定代表或者共同委托代理人授权委托书》； ⑶ 《全体投资人承诺书》（强制清算终结的企业提交法院终结强制清算程序的裁定，破产程序终结的企业提交法院终结破产程序的裁定）； ⑷ 营业执照正、副本。 收到这四份文件后，对于公告期内未被提出异议的企业，登记机关应当在3个工作日内依法作出准予简易注销登记的决定。至此，简易注销程序终结，企业主体消亡。对于破产清算的企业而言，这就十分便利了。 三、简易注销程序的合法性分析 简易注销登记系工商总局一家提出，主要手段和方式也是体现在企业注销登记这一行政环节上，究其根本，就是改变了公告方式和投资人的实际清算行为，这种做法首先在行政法上就面临合法性的问题，其次在公司法、合同法乃至税法亦有一系列问题，操作层面也有和其他法律法规衔接的问题，比如股东的清算责任，税务上的清算所得税等。 1、行政法上的合法性 根据《中华人民共和国企业法人登记管理条例》和《中华人民共和国公司登记管理条例》都明确了开办企业和公司需要登记，登记的主管机关为工商行政管理机关，因此，工商总局来就注销登记程序进行简化属于职权范围。 但是《企业法人登记管理条例》、《公司登记管理条例》都明确提出注销需要提交清算报告，是法定要求，而且这两个条例都是国务院颁布的，与国家工商总局的“指导意见”层级有差距。因此需要更高层级的确认。 而在破产清算中一定会有管理人工作报告、分配方案，有法院终结破产程序裁定，效力应该高于清算报告，所以无论简易注销程序还是一般注销程序都是没有问题的。 2、税法上的合法性 实际上，就企业清算程序而言，无论是自行清算、强制清算还是破产清算，企业注销有一个前置程序是税务注销而且十分重要，有人指出该“指导意见”违反税收征管法第十六条及其实施细则第十五条、十六条，有巨大的税收风险。反对者认为“指导意见”忽略了可以适用简易注销的两类企业在注销环节有可能产生增值税和企业所得税纳税义务。以企业所得税为例：这两类企业即使无债权债务，可能有资产，它又是企业所得税纳税人，企业所得税注销清算申报是税务注销登记的重要内容，处置资产是完全有可能产生税款的。企业如果选择简易注销程序、不向税务机关进行清算申报，有可能产生部门之间的矛盾。这是进行简易注销的一个风险，尚需要税务总局和工商总局的协调确定，后文再叙。 3、公司法以及合同法上的合法性 《公司法》规定：应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。现在的简易注销登记实际上是以全体股东签署的承诺书来替代清算，这只是明确了责任方向，没有解决清算是股东的法定义务这一问题。如有相对方在公告期内不提异议，在企业完成简易注销后，以股东没有履行清算义务为由诉至法院，该如何处理？ 或者，公司账面上并无债权债务，也以简易程序注销了，相对方发现公司为其他人的债务曾经担保，应该要求谁来履行担保责任？再者，如果在诉讼中，股东隐瞒情况将公司进行简易注销，在法院的强制执行程序中，公司主体不存在，那么，执行申请人是否可以向执行法院申请变更、追加股东作为被执行人？ 所以，工商总局还应该明确在有隐形债务或者遗漏债务的情况下，股东对此承担什么责任。作为管理人，也应该尽审慎义务。 4、《破产法》上的合法性 在破产清算和强制清算中，注销也是个大问题，即使在法院出具了“终结强制清算程序或者破产程序的裁定”后，税务机关仍然会采取通常的税务注销流程，破产企业往往难以满足，难以将企业注销。这个问题其实法律原则是清楚的，经过司法程序清算过的主体理应注销，不应该附加其他条件。 这一次“指导意见”明确强制清算终结的企业提交人民法院终结强制清算程序的裁定，破产程序终结的企业提交人民法院终结破产程序的裁定即可，无须提交全体投资人承诺书，也无需公告。也就是说可以凭法院的法律文书可以直接注销，这是符合破产法原则的。 四、与其他部门注销程序特别是税务注销的配合 此次明确提出采用简易程序系工商总局一家发文，在实务中，笔者也曾使用简易程序完成了工商注销登记，其他如社保、银行账户注销等虽然也有困难，还能够操作，但税务注销依然难以完成。税务注销难，笔者认为有三个原因，四个问题。 1、税务注销仍然难以操作的原因 ⑴ 税务机关地位超然。企业依法纳税是一种法定义务，破产企业也不例外，因为履行法定义务所形成的负债与因合同关系所形成的负债是不同的，税务债权是公法债权，破产法也赋予税务债权优先地位。 ⑵ 从征税机关角度来看，税收是国之根本，杜绝税款流失、维护国家税费是其根本职责。税法立足国家利益本位，以财政入库为重要追求目标。 ⑶ 税务机关严格遵守税收征管法律相关规定，要求企业结清欠税也并无不妥。严格地说，税务机关是在替国家收税，本身并无权力放弃税收。现行税收体制中，破产程序而注销的空间很小。 税务机关对税务注销严格要求，同时要求税务注销前置于工商注销是有充分的法律依据的。工商总局的简易注销程序中，虽然可以“飞过海”的方式办理工商注销，笔者心里也是不踏实的。因此，还是要回到问题本身，在破产程序中，现有法律体系在承认税务债权特殊性的同时，是可以针对破产企业的情况，在办理税务注销时，既保证国家税款不流失，尊重税务机关的规则，也体现破产程序的要求，真正实现破产法实现市场主体退出，释放社会资源的目的。笔者认为，在破产程序涉税的实务中有四个方面可以加强和税务部门协调，研究改进。 2、解决税务注销难的四个方面 ⑴ 税务债权清偿问题。税务债权本身的申报一般没有问题，数额也很好确定，最高院（法释〔2012〕9号）文中认为的破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通债权，税务机关总体上也是接受的。这一关难过的原因是税务系统，特别是电脑系统收到分配款以后，是按比例自动分配为税款本金和滞纳金的，所以税务系统显示没有足额收到破产分配方案里的税务债权清偿，基层税务工作人员虽然也认可滞纳金为普通债权，但是没有上级的操作依据，不愿意或者不能人工干预，导致注销困难。笔者认为这个应该由税务机关负责，要么在其电脑系统内设计针对破产清算程序的子系统，要么赋予基层工作人员此种情形下人工干预的权力。 ⑵ 破产清算程序中的资产变现或者实物分配的税务问题。资产变现，应该缴纳税费，不动产如果不缴纳无法过户，所以一般都是缴纳的。难题在于动产的处置或者进行实物分配时是要产生纳税义务的，动产处置是销售，实物分配是视同销售，应该缴纳增值税和企业所得税，不少管理人忽视这一点或者想多分配给债权人，但税务机关法律依据也是充分的。按照破产法这些税是可以从破产费用支出的，应该由管理人在拍卖、变卖或者制作分配方案时考虑，也应该实际缴纳。 由于破产清算企业都是资不抵债，从政策设计上，可以呼吁税务机关对此情况进行一定减免，这个是制度设计的问题。目前的法律规定下，首先应该由管理人予以注意和考虑。 ⑶ 汇算清缴问题。税务注销前需要进行汇算清缴，按税务部门规定，是将整个清算期作为一个整体计算清算所得。《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号）要求“在年度中间破产等终止生产经营情形的，应在清算前报告主管税务机关，并自实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴。”《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，“企业不再持续经营需要需要清算的，应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。”但笔者认为，在汇算清缴问题上，税务机关应该改变认识，办理注销的企业是由法院宣告破产的，即是经过司法审查的，结论是法院已经做出并宣告破产，说明是没有清算所得的。按照司法审查是最终审查的法律原则，税务机关应该接受司法审查的结果，不再进行具体的汇算清缴。至于需要什么样的材料证明司法审查的结果，可以再议。 ⑷ 纳税申报和税务资料的缺失问题。破产企业除了经常缺失财务资料外，一些涉税材料，如印章、空白发票，甚至税控U盘或电子卡片，税务机关坚持要求上缴或者重新办理再上缴，也很耽误时间。这个事务应该由管理人负责，在进场接管企业就应列入交接清单，要求企业原管理人员提供，如遗失，及时按税务机关要求办理。同时，管理人应该认识到企业注销前仍然应该办理纳税申报，即使零申报也应该申报，这是管理人的责任，应该纳入日常工作。同时建议税务机关对于破产清算企业遗失上述物品也应该制定特殊处理政策，由破产企业或管理人办理某种手续后不再坚持原物收缴。 五、结论 总而言之，从操作层面看，“指导意见”既有上位法和下位法的问题，也有和其他部门规章衔接的问题。工商简易注销实施近一年后，终于得到税务部门的响应。工商总局和税务总局2018年1月15日联合发布《关于加强信息共享和联合监管的通知》提出“对于仍有未办结涉税事项的企业，税务部门在公告期届满次日向工商部门提出异议。”，明确了双方的协作，按此通知，如果税务部门没有按时提出异议，通过简易程序办理工商注销仍然是可以操作的。 但是税务注销程序仍然需要推进，2018年9月18日，国家税务总局印发《关于进一步优化办理企业税务注销程序的通知》，虽无具体针对破产程序的措施，但总归开始意识到需要“优化程序”。希望下一步能够对破产清算企业的税务注销能够推出具体优化措施。 【参考文献】 [1] 郑曙光、童梦琪：商事主体简易注销制度:制度生成逻辑与实践创新，载《法治研究》2017年第5期。 [2] 董振班、徐尊民：推行企业税务登记简易注销的建议，载《江苏经济报》2017年9月27日B03版。 [3] 李曙光：论我国市场退出法律制度的市场化改革——写于《企业破产法》实施十周年之际，载《中国政法大学学报》2017年第3期 [4] 国家市场监管总局网站http://samr./ 本文来源：微信公众号“破产法实务” |
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