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一、排污权的管理模式及性质界定 排污权目前由环保部门负责管理，各地管理模式各有不同，较为通行的做法是： 1、测定容量。环保部门测算本地区环境容量后，确定地区总的排污量。 2、有偿分配。环保部门将排污量进行分割，将其分配给符合条件的企业，并收取一定的排污权使用费，这可称之为一级市场。 3、交易。企业获得排污权后，可以自己使用，在有富余排污指标时，也可在本地区内进行交易，这可称之为二级市场。 4、延期或回购。排污权到期后，企业可向环保部门继续缴纳使用费，对排污权延期。企业停止生产经营后，可以将由一级市场取得的排污权由政府回购。对在二级市场上取得的排污权，一般优先通过二级市场进行流转。 由此，可以看出排污权有以下法律性质： 1、排污权是一项行政许可。环保部门向符合条件的企业发放排污许可权证，允许企业在一段时间里，在权证许可的范围内排放污染物，无许可证的企业不得排污。因此，排污权首先是一项公权力的许可。 2、排污权是具有经济价值的权益。在权证量的范围内，企业可以自由调节生产和排放，也可以交易、拍卖，甚至抵押贷款。随着环境治理标准的日益提高，排污权的市场价值也水涨船高，2014年12月，绍兴某印染企业200吨/日的废水排污权在淘宝司法拍卖平台上拍出600万元的高价。因此企业获得排污权后，可在相当程度上自主支配并取得较高的经济价值，具有私权性质。 3、排污权是可以分割交易的权益。前述两点“公私结合”的性质，尚不能完全将排污权与其他一些类似的经济权益如采矿权、林权等分割开来。但排污权与之不同的是，其可以分割处置，以“吨”为单位，同量同权，在一定区域范围内自由作价，流转交易，不受土地、水域、林地等自然环境的限制。从这一点看，排污权与股票类似，有内生的金融属性。 目前理论界对排污权的法律属性尚存争议，但从上述分析看，第一，排污权有财产权性质，第二，排污权不是债权，而是通过政府许可而为企业创设的一项权利。第三，企业获得的排污权，并不是所有权，而仅是在一定时期内为或不为（排污或不排污，多排污或少排污）的权利。第四，排污权可以使用、交易、抵押。结合我国民法关于权利的结构体系（见下图），排污权应属于物权中的他物权。鉴于《物权法》没有对排污权的规定，且其他法律也没有对排污权进行明晰界定，可将排污权视为一项有待法律支持的特别法物权。 二、排污权各类会计核算方式的分析 现有会计准则、制度等对排污权核算没有明确规定，导致企业在核算上的五花八门。在写此文前，笔者曾向本地部分有排污权的企业咨询其排污权核算方式，得到的答复各不相同，有的在获得时直接计“管理费用”；有的在取得时计入“预付账款”，然后逐年予以摊销；有的按“存货”进行核算；还有的按“无形资产”核算，如此不一而足。 为解疑难，应结合排污权的法律性质，对各类核算方法进行逐一分辨： 1、一次性费用化说。这种方式，将排污权的取得付费一次性计入当期“管理费用”，作为企业的排污费处理，最大的好处是简便易行，但排污权是企业持有的一项物权，在权证有效期间，企业就能生产经营以盈利，在出售、转让时，还能转化为货币资金，符合企业会计准则对于资产“由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源”的定义。费用化的核算方法完全无视这一点，使企业的资产被人为低估，因而不可采。 2、逐年费用化说。这种方式，在一级市场取得排污权时缴纳的有偿使用费作为提前预付的排污费，计入“预付账款”，然后逐年摊销为“管理费用”，仍然是把排污权的取得成本视为排污费，本质上与前一种核算方法没有区别。而且以“预付账款”核算，仅适合一级市场的情况，对二级市场不适用，也不可采。 3、存货说。按存货核算，似乎将排污权明确为一项真正的资产，但企业会计准则对存货的定义是“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”按此定义，企业拥有的存货，主要目的是为消耗以转化成产成品出售，是有形的资产，而排污权是由政府许可形成，是无形的权利，在形态上即与存货不符，且当企业持有而非当期出售排污权时（这是多数情况），排污权会跨多个会计年度，不能简单将之与存货一样归于流动资产，因而此说也不可采。 4、无形资产说。将排污权作为“无形资产”核算，符合前述“无形+有价”的法律属性，与企业会计准则对无形资产是“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”定义也不矛盾，目前对排污权的会计核算，当采此说。 三、“无形资产”说下的会计核算疑难点 由于排污权存在一级、二级两个市场，在明确以“无形资产”核算排污权后，尚有一些具体核算疑难点需要进一步厘清： 1、初始计量问题。按企业会计准则，无形资产按照成本进行初始计量。从二级市场上购得的排污权，按取得的市价加相关税费作为入账成本，没有疑义。但从一级市场取得的排污权，其缴纳的使用费比二级市场价低很多，如《关于绍兴市区初始排污权有偿使用费征收标准的通知》（绍市发改价【2012】36号）中明确，化学需氧量和氨氮排污权使用费为4000元/吨，而前述司法拍卖的废水排污权（含化学需氧量和氨氮）达30000元/吨，如将其换算为内含的化学需氧量，价格已达100万元/吨。以低廉的使用费作为成本入账，会使从一、二级市场取得的同样的排污权在成本上大相径庭，虽然合乎准则，但又有违可比性原则。 而且，在二级市场购得的排污权，在有效期到期后，如要延期，需向环保部门按一级市场的价格缴纳使用费。那么问题就来了：如果同一项排污权，在取得时按市价计量，在延期后按使用费计量，前后价格天差地别，不合情理；如果为规避这个问题，将延期时缴纳的使用费费用化，则又与一级市场初始取得时的使用费资本化计量方式相矛盾。 有鉴于此，建议企业在一级市场取得排污权时，按同期的公允市价入账，将缴纳的使用费当期费用化，同时贷记“递延收益”，在以后年度逐年确认收入。 2、价值调整问题。既然以公允价值计量，就应该按期进行价值重估。排污权是稀缺资源，长远看，价格应该呈上升态势，但也不排除随着政策因素，出现价格波动，从谨慎性原则出发，还是应每年对排污权进行价值测算，如有跌价，应计提减值准备；如果重估增值，则应计入“资本公积”。 3、摊销问题。在环保部门发放的排污许可证上都有明确的有效使用期限，因而排污权可视为企业会计准则中的“使用寿命有限”的无形资产。企业无论从一级市场还是二级市场获得排污权，均可在一定期限内进行摊销。至于按何种方法摊销，个人认为，排污权与企业产能息息相关，可按最大排污许可量，结合企业年产值，以产量法进行摊销为宜。但摊销期限可以不必限制在排污权证的有效期内，而是应结合企业生产经营状况，合理预估未来延期情况，可在多个有效期内进行摊销。这样对于“二级购入，一级延期”的排污权，也可以在延期时不再重新计算资产的账面价值，而是按购入成本在多个期限内进行摊销，将延期时缴纳的使用费当期费用化。 下面以分录方式对前面的论述进行概括： 1、甲企业于2010年1月1日向环保部门缴纳4000元使用费（无其他相关税费），获得一吨化学需氧量排污权（简称A排污权），有效期5年，甲企业预计会延期一次，共使用10年，该排污权市场价格为400000元。 借：无形资产-A排污权 400000 管理费用 4000 贷：递延收益 400000 银行存款 4000 2、2010年，甲企业按产量法对排污权进行摊销，当期摊销40000元。 借：管理费用 40000 贷：累计摊销 40000 3、2010年末，该排污权市价上涨为460000元。 借：无形资产-排污权 100000 贷：资本公积-排污权增值 100000 4、2011年，甲企业对递延收益进行确认。 借：递延收益 40000 贷：营业外收入 40000 5、2012年，甲企业通过二级市场购入排污权1吨（简称B排污权），成交价500000元，无其他相关税费。 借：无形资产-B排污权 500000 贷：银行存款 500000 6、B排污权摊销及价值测试分录略。2013年底，B排污权到期，甲企业向环保部门缴纳使用费4000元，延期五年。 借：管理费用 4000 贷：银行存款 4000 总之，相对其他几种核算方法，将排污权作为无形资产核算最具有合理性。但如前所述，排污权有内在的金融属性，“无形资产”并不足以完全体现排污权的特性。未来，如果国家法律制度得以完备、省以内甚至省际间排污关系得以理顺，排污权的分配更趋合理、交易平台更趋完善，形成大范围、跨行政区划、同流域协调发展排污权二级市场，甚至形成排污权交易所，使得排污权的管理进一步规范、交易进一步繁荣，其金融属性应当会进一步显现出来，届时，可以将排污权划入“金融资产”，并按照本企业生产所需和交易所需的不同，将其分别按“持有至到期金融资产”和“可供出售的金融资产”进行合理划分核算。 四、排污权的相关税务问题 企业取得、购买、出售排污权，都有相关的经济利益出入，排污权也必然涉及税务问题，这里从流转税和所得税两方面作简要讨论。 1、关于流转税 税法上对排污权的性质认定，也应与会计一致，将其视为企业的无形资产，而非直接确认为费用或收入。那么该无形资产在转让流通时，是否应该缴纳流转税？ 首先可以排除增值税。增值税应税项目中目前尚不包含转让无形资产。其次看营业税，从面上看，转让无形资产，属营业税应税范畴，但营业税税目表中的“转让无形资产”栏目中，只列举了转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉这几项，排污权无法归入任何一类。 此处可参考《国家税务总局关于转让小火电机组容量指标营业税问题的公告》（2013年12月1日 2013年第74号）规定：按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）规定，纳税人转让小火电机组容量指标的行为，暂不征收营业税。总局在对此公告的解读中，指出转让小火电机组容量指标是一种转让经济权益的行为，目前尚不属于营业税“转让无形资产”税目征税范围，故暂不征收。 由于排污权与小火电机组容量指标非常相似，根据总局的公告精神，我们认为，排污权的转让也不应征收营业税，本地税务机关实践中也是这么处理。 2、关于所得 排污权的转让，在企业所得税上主要有三个问题要明确： 一是摊销期限。《企业所得税法实施条例》第六十七条：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”排污权有使用期限，可以比照条款中的“法律规定了使用年限”的情况，在税法上允许按使用年限进行摊销。如果会计上按“本期+延期”进行摊销，则会形成一项应纳税暂时性差异。 二是计税基础。二级市场购入的排污权，计税基础当为价款+税费，从一级市场取得的排污权，计税基础应为缴纳的使用费+税费。对于“二级购入，一级延期”的排污权，在延期后，应改按使用费+税费为计税基础，这样也会形成一项应纳税暂时性差异。 三是税前扣除。由于排污权转让不征营业税，税务机关也不允许出让方开具发票，这会导致受让方缺少必要凭证进行账务处理和所得税税前扣除，这样可能影响企业通过排污权交易节能减排的积极性。为解决这个问题，环保部门应尽快牵头组建统一的区域性排污权交易中心，作为本地区排污权交易的分配和交易平台，而企业也应通过这个平台进行政府监管下的排污权正规交易，并由环保部门与税务部门协调，允许企业以环保部门出具的审批、备案文件、交易中心统一格式的合同和其他的银行账款往来凭证等作为允许税前扣除的依据。 |
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