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2019-05-17 00:00 来源：中国会计报 作者：饶雪婷 金融资产的会计处理一直是会计领域的难点，因其与各项实体资产具有不同的特征，故长期成为理论界讨论的热点。2008年美国经济危机之后，金融资产的会计核算更是被推上了风口浪尖。国际同仁对金融资产会计核算具体准则的关注热情与责难之声同在,从而促进了有关准则的讨论与修订。
在我国金融行业持牌机构的主营业务中，采用实际利率法核算的业务不在少数。实际利率法和摊余成本的计算直接影响着大量金融机构经营业绩的计量，是金融会计领域中一个极具代表意义的重要专题。
2017年颁布的CAS22号准则基本与IFRS9趋同。由于金融资产的高风险性，理论界的关注重点一直集中于确认与计量、公允价值计量、减值准备等领域。摊余成本法作为金融资产的一种计量确认方法实施已久，被公认为是较为成熟的确认方法，因此理论界对该方法的讨论并没有引起充分关注。但是，实际利率法作为摊余成本计量中的一环，在会计实务中一直以来都是难点。由于缺乏理论界的关注与探讨，相关问题的解决方案发展进度缓慢，一些企业碰到实务问题时缺乏统一指导，只好“八仙过海，各显神通”。在为数不多的相关讨论中，讨论内容也大多集中于实际利率法的简便计算方法等应用方式，而对该方法在不同场景下对收入的影响、尤其在回款变化情况下对企业收入的影响，关注甚少。
具体准则的规定与公式推论
实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。
早在1994年，国际准则ED48(1994)中就规定了分期付款情况下用实际利率法确定和计量摊余成本。
我国金融机构从1993年起采用合同利率和权责发生制确认金融资产的利息收入，自2006年《企业会计准则》起，采用摊余成本确认计量金融资产的账面价值，按照实际利率法确认利息收入。该准则规定：金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）……企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定。该规定在2017年颁布的会计准则中没有变化。
初始确认时，应当计算确定以摊余成本计量的金融资产的实际利率，并在该金融资产预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
从准则及相关规定中可以看出：摊余成本的实质可以理解为未来现金流按照实际利率折现的现值，每期可确认的利息收入与资产期初的摊余成本以及实际利率相关。
在实务操作中，计算利息收入时采用的摊余成本通常不考虑计提的减值损失，通行的做法是将减值损失看做一个外生变量，否则会打破一个动态平衡，也较难操作。其次，受电算化水平的约束，实际利率均在初始确认时计算确定，并在该金融资产预期存续期间保持不变。
至此，因为不用考虑计提的减值损失，金融资产的初始投放和现金回收计划构成一个封闭体系，用以确认该金融资产的实际利率、摊余成本（扣除计提的减值损失前）和利息收入。
这显然存在可以进一步讨论的余地。
未来现金流调整
绝大部分集中反映在调整当期
由于摊余成本实质是未来现金流的现值，且实际利率在资产存续期间不会改变，因此当资产未来合同利率发生变化时，该资产发生变化当期的摊余成本将与利率变化情况产生同方向剧烈变动，且该变动利率产生的收入影响额将绝大部分集中反映在利率变动当期，对当期利润产生影响。
由于资产摊余成本的变化数与当期损益为同一笔分录的借贷两方，数值相等，摊余成本的增加（减少）数与计入当期损益的收入（损失）数相等，本文将上述两个数据视同为同一数据。
经过实证研究结果显示，采用实际利率法核算的金融资产，在回款情况发生变化时，可能会对变化当期的收入产生重大影响。
而未来现金流的调整金额绝大部分会集中反映在调整发生当期，造成收入大幅波动，使得调整后各期的期间损益数与应收利息数高度不符。
据此，如果发生未来收益下调的情况，当期收入会大幅降低；如果发生未来收益上涨的情况，则当期收入会大幅增加。根据审慎性原则，未来收益下调的情况集中反映在当期较为符合审慎性原则；可是当利率上调时，资金提供方未来收益集中反映在调整当期是否妥当，需进一步探讨。
在实务中，展期一般发生在企业还款出现困难时。无论是由于经济下行、资本市场供应紧张，还是企业本身原因导致资金周转出现困难，该企业的借款难度都有所加剧，资金成本均会相应上升，因此展期协议中展期利率大多会上浮。此时项目的风险已经提升，再集中反映为收入提升、过多确认金融机构的投资收益并不妥当。与一般资产不同，金融资产可能因为提前还款等因素导致可实现收入发生重大变化。由于提前确认收入，一旦后续发生提前还款或者无法还本付息，将导致后续利润断崖式下跌，加剧经济波动后果，产生顺周期效应。“会计本身具有很强的经济后果”，如不合理运用，将在非理性繁荣和资产泡沫制造中起到推波助澜的作用。
同时，由于签订日期的不同，在其他调整条件相同的情况下，收入的计入期间也会不同，造成现金流相同的情况下损益表相差甚远。
据此，由于签订期间不同，导致收入计入期间不同，这一结果既不符合经济实质，也不利于会计信息使用者决策。企业可以仅依靠提前签订合同，就大幅透支以后年份收入，为盈余操纵提供了可乘之机。
应增加限制性条款
贷款业务是我国商业银行的传统业务，贷款利息收入在银行营业收入中一直占据主导地位。基于本文的实证研究，由于合同利率调整引起的收入波动具有极强的隐秘性，难以被当事企业管理当局发现，应当引起专业人士更加充分的关注。建议遵循稳健性原则，发挥会计人员职业判断精神，在有关具体会计准则中增加限制性条款，规定在利率上浮（或下调）时重新计算实际利率，遏制上调利润的空间，使会计数据更加贴近真实情况，更好地发挥会计引导资源有效配置的功能。 |
