新金融工具确认与计量的准则（财会[2017]7号）中，根据金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征不同，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
今天先来理一下第一类“以摊余成本计量的金融资产”的税会差异。
先来看个简单例子：
假设甲银行购买了一种3年期的债券，该债券面值100万元，票面利率5%，每年付息，到期一次还本。该债券销售异常火爆，假定加上手续费等交易费用后，甲银行一共支付了105万元买到该债券。
一项资产的会计核算大都涉及：初始确认、后续计量、终止确认三个环节。
会计处理：以上债券投资根据管理意图和合同现金流量特征，分类为以摊余成本进行后续计量的金融资产。根据会计准则的相关规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。该项债权投资的公允价值是市场成交价105万。
初始确认时会计处理为，
借：债权投资--面值100
债权投资--利息调整 5
贷：银行存款 105
可以看出，该项债权资产会计初始确认金额是105万元。
税收规定：《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的投资资产，以实际支付的购买价款作为计税基础。实际支付价款是105万元，所以该项债权资产的初始计税基础也是105万元。所以，初始确认时，无税会差异。
谈怎么后续计量前，先来了解三个概念，名义利率和实际利率、摊余成本。
名义利率：名义利率好理解，就是明面上约定的，以上例子中，名义利率是票面利率5%；
实际利率：那实际利率是多少呢？这里的实际利率，站在投资人的角度，可以看做是投资收益率，假设那笔债券是你个人买的，你一共投资进去105万元，未来三年分别获取的现金流：5万 、5万、 5万+100万 。假定投资收益率为r，则 100 =5÷(1+r) + 5÷(1+r)2+105÷(1+r)3，计算得实际利率r=3.22% 。可以看出，因为实际支付成本的拉高，实际收益率（实际利率）是显著低于名义利率的。
摊余成本：摊余成本用一个公式表达，摊余成本= 初始确认金额 -/+溢折价摊销 -累计信用减值准备。其中，溢折价摊销，在上例中就是溢价，这个溢价在资产存续期进行摊销，摊销的实质是为了让资产的账面价值等于最终收回的金额，溢价会不断调减资产账面价值，折价会调增资产账面价值。
会计处理：还是依据上例，第一年收到利息时，
借：银行存款 5
贷：投资收益 3.39 （105*3.22%）
债权投资--利息调整 1.61 （5 - 3.39）
在这一步，虽然企业当年收到的现金流是5万元，确认的投资收益却是3.39万元，差额1.61万元，不是收入，应当看做是投资成本的收回，所以应当去调减该项资产的账面价值，当年末该项资产的摊余成本=105-1.61=103.39万元。
以后两年做账类似，这里省略。
税收规定：
我们讲税会差异，一般讲的是会计和企业所得税的差异，实际上税会差异，广泛存在于会计与各个税种之间。这里主要看下会计与增值税和企业所得税间的差异。
1.增值税: 根据财税[2016]36号文的规定，以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税；以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。
一般情况下，增值税销售额根据借款合同或协议约定的金额确定。但是，根据会计准则的规定，实际利率通常与合同或协议约定的名义利率不一致，这里会造成增值税销售收入与会计收入的差异。在上例中，因资金占用而每期取得的全部利息是5万元，所以5万是增值税的销售额，而不是会计上确认的3.39万元。
2.企业所得税：企业所得税方面我找到两个不一致的依据。先来看看这两个依据。一是依据《企业所得税法实施条例释义及适用指南》的解释：一般而言，企业利息收入金额，应当按照有关借款合同或协议约定的金额确定。对于企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入，可按照实际利率法确认收入的实现。.........考虑到实际利率法的处理结果与现行税法规定的名义利率法（合同利率法）差异较小，且能够反映有关资产的真实报酬率。所以，税法也认同企业采用实际利率法来确认利息收入的金额。
二是，国家税务总局公告2010年第23号文中明确，未逾期贷款按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现。
以上第一个解释和第二个总局公告，对于企业所得税是否可按实际利率确认收入，说法是冲突的。解释当中认同企业采用实际利率法来确认利息收入；公告当中确明确说按合同确认的利率计算利息。
《企业所得税法实施条例释义及适用指南》是当时参与企业所得税方面立法的专家出书，他们对相关法条进行的解释和释义，按法的渊源来说，不是正规法的渊源。所以，我个人认为执行政策时，应当按照国家税务总局公告2010年第23号文的规定，即税法按合同利率即名义利率确认收入，所以每年企业所得税收入应为5万元，每年需做纳税调增。
以上例子中数据绘制表格如下：
从这张表格汇总的数据来看，会计实际利率法核算的利息收入是10万元，企业所得税确认的收入是15万元的。站在企业角度，认为其中有5万元其实是投资成本的收回，不应当算作收入，自己吃了亏，国家占了便宜。实质不然，在最后处置（收回）环节，企业收回本金100万元，此时该项债权的计税基础因没有进行调整，仍然是105万元，所以在资产收回环节会纳税调减5万元。三年汇总下来，企业所得税收入仍然只是确认了10万元（15-5）的收益，只是确认时间存在差异而已。
根据金融工具减值的规定，企业应当判断在资产负债表日与合同签订日相比，资产的信用风险是否显著增加（指能否按预期收回合同现金流量），如果未显著增加划分为第一阶段；如果显著增加但尚未发生减值，划分为第二阶段；如果已发生信用减值则划分为第三阶段。
金融资产的信用损失是下面两者差额的现值：①企业依照合同应收取的合同现金流量，②企业预期能收到的现金流量。
对于处于信用减值第一和第二阶段的金融资产，企业应当按照该金融资产的账面余额（即不考虑减值影响）乘以实际利率的金额确定其利息收入。
对于处于第三阶段的金融资产，按照该金融资产的摊余成本（即账面余额减已计提减值）乘以实际利率的金额确定其利息收入。
我截取了招商银行年报中的的数据，可以看一下这个分类：
为了说明涉及减值准备的税会差异，我把上面的例子做了一些更改，将债券资产变为贷款资产，让实际利率和名义利率保持一致（实际利率与名义利率的税会差异，上面例子已经论述清楚了）。
例：假设甲银行发放一笔3年期的贷款100万元，约定利率5%，每年付息，到期一次还本，假设不考虑交易费用，该贷款的实际利率为 5%。
第一年年末，甲银行评估认为该贷款信用风险自初始确认以来未显著增加，并计算其未来12 个月预期信用损失为 8 万元；
第二年6月30日，甲银行了解到乙公司面临重大财务困难，认定该贷款已发生减值。同日，甲银行计算剩余存续期预期信用损失为20万元。
第二年年末，乙公司未按约支付利息。甲银行计算剩余存续期预期信用损失为25万元。
会计处理：银行发放贷款时，
借：贷款 100
贷：吸收存款100
第一年年末，银行评估认为该贷款信用风险自初始确认以来未显著增加，并计算其未来12 个月预期信用损失为 8 万元 。
确认第一年利息收入和计提贷款损失准备分录如下：
借：应收利息 5
贷：利息收入 5
借：信用减值损失 8
贷：贷款损失准备 8
第二年年中6月30日，借款人面临重大财务困难，银行认定该贷款已发生减值，计算剩余存续期预期信用损失为 20 万元。
第二年上半年，贷款还未发生减值，确认利息收入的基数为贷款余额，不扣除减值准备。应确认利息收入=100*[(1+5%)0.5- 1]=2.47 ，应补提的减值准备=20-8=12，分录如下：
借：应收利息2.47
贷：利息收入2.47
借：信用减值损失 12
贷：贷款损失准备 12
税收规定：上两步，金融资产的信用风险未步入第三阶段前，收入确认上没有税会差异。但是对于计提减值准备是有税会差异的，银行业属于特殊行业有专门的准备金计提政策，参见该篇文章《金融（银行业）税收政策归集之——贷款损失准备金税前扣除》。对于普通行业，计提的减值准备金是不允许税前扣除的需要做纳税调整。
第三阶段会计处理：
第二年年末，未按约定收到利息，该资产处于已发生信用减值的第三阶段，此时，确认利息收入的基数为贷款的账面价值，即应当扣除减值准备，应确认利息收入=80*[(1+5%)0.5- 1]=1.96，应补提的减值准备=25-20=5
借：应收利息1.96
贷：利息收入 1.96
借：信用减值损失 12
贷：贷款损失准备 12
税收规定：同样有增值税和企业所得税的税会差异。
增值税上规定，自结息日期90天内发生的应收未收利息均需按照现行规定缴纳增值税。也就是说逾期未超过90天的，都是按合同约定应收未收利息缴纳增值税，增值税与会计产生税会差异，必须按合同约定每年的应收利息5万元申报增值税。
企业所得税上，国家税务总局公告2010年第23号文中规定，对于逾期利息的处理的原则总体是“收付实现制”，但是如果未收到，会计上又确认了收入，则税法上也认为收入实现，逾期90天后，会计上冲减了收入，税法上也允许冲减，会计不冲减，税收上也不允许冲减。
本例中，第三阶段的贷款，实际上是逾期贷款，但是会计上确认了收入，所以税法也应确认收入，对于金额方面，23号公告中对于逾期贷款金额方面并没有做规定，只是强调和会计保持一致，所以我认为该环节税会方面没有差异。
在企业所得税上，减值准备存在差异，这里不在赘述，参见《金融（银行业）税收政策归集之——贷款损失准备金税前扣除》文章。
这里的终止确认，是之前确认的金融资产不再在资产负债表中反映，从其资产负债表中予以转出。包括以下几种情形：1.收取该金融资产现金流量的合同权利终止。2.该金融资产已转移，且符合终止条件。3.合同条款实质性修改，不符合该项资产确认条件；4.核销。
这里不再单独举例说明税会差异了，注意两点：
（一）本文所探讨的以摊余成本计量的金融资产，在初始确认环节无税会差异，但是在后续计量环节有税会差异，会计账面价值经过了溢折价摊销的调整、减值准备的调整，但税法计税基础未调整，或者与会计的调整不一致，所以导致资产在终止确认时，会计账面价值与计税基础不一致，会涉及纳税调整。
（二）这里特别说明一下金融资产的核销，会计上的核销是预计无法全部或部分收回现金流量时就核销，根据管理层相关判断就行。但是，税法上是实际发生为原则，比如涉及贷款的核销，根据不同的企业类型和贷款金额，分别需要采取不同的手段并留存资料备查才能税前扣除，有电话追索、司法追索、执行终止等等情况。可以参考这篇文章《金融（银行业）税收政策归集之——资产损失税前扣除》
