梁红刚||19世纪俄国税收制度研究

冲霄3e8ixadnpn 2019-07-07

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税收是一个国家预算收入最重要的组成部分，是实现政府政策的资金保障。受历史时局和国家财政状况的影响，俄国在19世纪内多次对税制进行改革。本文将税制演化、直接税改革、间接税改革和税制特征作为研究对象，力求客观详尽地阐述19世纪俄国的税制。

一

19世纪俄国税制演化的进程

19世纪，俄国实行积极的对外政策，国家支出常常捉襟见肘，政府被迫通过税改来提高国家的岁入。19世纪俄国的税制演化主要经历了五个阶段。

1.“以国库利益为本”的重税制度

19世纪初，俄国政府实行“量入为出”的财政政策。受沙皇的委托，时任国务秘书M.M.斯佩兰斯基制定了政府的《财政纲领》。斯佩兰斯基认为增加税收是解决财政危机的唯一手段，强调牺牲个人利益来捍卫国家利益。1810年2月，人头税、代役租、商人资本比例税、关税、印花税和食盐消费税的标准被提高1.5倍。根据财政部最初的预算，1810年国库税收进项为1.05亿卢布，提高税收标准后，国家预算收入达到了1.7亿卢布。1812年2月，政府颁布新的公告，规定再次提高各项税收标准和开辟新税源，税收额度大大超出了纳税居民的承受能力，税收尾欠逐年增长。为改善国家的财政状况，斯佩兰斯基不惜牺牲民众的利益来增加国库收入，税收负担的加重也导致纳税阶层的强烈不满。斯佩兰斯基的很多观点无疑都是正确的，但仅将增加税收作为解决财政危机的手段却过于简单粗暴。更关键的是，斯佩兰斯基的财政改革触动了贵族阶层的利益，导致改革以失败而告终。

2.“与民休息”的税收政策

19世纪20—40年代，财政大臣Е.Ф.康克林实行一系列税收改革。康克林主张削减国家支出。为增加国库收入，康克林对间接税进行了改革，主要包括征收烟草消费税、恢复酒包销制。为促进工商业发展，他实行保护关税政策。在放松对必需品限制的同时，他大幅提高了工业品和奢侈品的进口关税。康克林的灵活税率政策促进了国库收入的增长，俄国的关税收入从1824年的1100万卢布增长至1842年的2600万卢布。康克林取消国家对售酒业务的垄断，恢复了包销制。这项举措大大增加了国库的进项。政府也深知包销制的弊端，但是在政府上层，利己主义和实用主义占据上风。在给沙皇的报告中，康克林写道：“财政部无法跨越两个障碍：其一，酒税是国库收入非常重要的来源，没有任何一项税收能够代替；其二，增加其他的税收会引起纳税居民的不满。”1838年俄国颁布征收烟草消费税的法令，税额为销售价格的20%。烟草消费税是康克林在担任财政大臣20年内唯一实行的新税种。在担任财政大臣期间，康克林将工作重心放在削减政府支出和改革间接税上，国家的预算赤字降到历史新低。但是，在П.Ф.勃洛克和А.М.科尼亚热维奇担任财政大臣期间，为避免国家财政的垮台，还是采取了发行纸币和举债等超常规手段，导致国家经济局势的恶化。

3.打破阶级性的税收政策

19世纪六七十年代，财政大臣М.Х.赖藤对国家的税收政策进行了改革。在直接税领域，从1863年开始，俄国取消小市民的人头税，进而转征城市不动产税。此项税收将贵族阶层纳入征税范围，税收的阶级性从此被打破。征收不动产税是直接税领域的一项重要改革。赖藤主掌财政部时，人头税制度并没有实质性改变。赖藤认为，在农业社会里，农民自然是直接税的主要承担者。为了避免国家财政的破产，赖藤指出必须将人头税的负担控制在农民阶层能够承担的范围之内。从增加国库收入角度讲，间接税领域内的几项重要改革至关重要，其中最主要的是用消费税取代酒包销制。1862年，政府宣布放弃国家对食盐的垄断，对食盐征收消费税。1863年，俄国颁布《营业税收条例》，该条例仍按商人所登记的基尔特等级来征税，而不是按企业的收入和利润。

4.全面改革直接税

19世纪80年代初，俄国在经济领域进行了大刀阔斧的改革。政府计划实行一系列举措来发展民族工商业，而税制改革是实现既定改革的最重要环节。时任财政大臣H。X。本格认为，要健全税收制度，必须全面消除税收阶级性的特征，将有产者纳入征税范围，并按居民支付能力来分配税收。1880年，在本格的倡导下，俄国废除了盐税。本格认为，对国家经济造成致命影响的不是预算赤字，而是民众支付能力的不足。1884年，本格废除人头税的提案获得亚历山大三世的批准。1885年5月，政府颁布法令，规定从1887年1月起，除西伯利亚地区外，帝国其他地区全部免除人头税。本格对营业税征收制度进行了调整，根据1885年法令，经营许可证税仍然保留，这项税收被称为固定税。此外，企业还要缴纳附加税。为完善税收制度，本格进行一系列的有效改革。在分配税收负担时，第一次将居民的支付能力作为纳税依据，有产者也正式被列入纳税人范围。本格通过取消盐税和人头税等手段，在一定程度上减轻了农民阶层的纳税压力。据统计，税收改革之后，农民阶层纳税额度至少降低25%。

5.深化间接税改革

从19世纪80年代下半期开始，财政部的税收改革主要集中在间接税领域。И.А.维什涅格拉德斯基出任财政大臣后，开始扩大间接税的征收范围。1887年，开始对煤油和火柴征收消费税，提高酒精和烟草消费税，扩大印花税和土地税，对股份公司征收附加税。1888年，财政部将所有商品进口关税整体提高20%。1891年6月出台新税率，俄国关税保护级别达到顶点，很多商品税率被提高100%，有的甚至被提高300%。1892年，С.Ю.维特出任财政大臣，财政部连续提高消费税额度：酒消费税从每度9.25戈比提高到10戈比、火柴消费税提高100%、石油消费税提高50%、烟草经营许可证税提高50%。此外，城市不动产税和营业税附加税也被提高。1893年5月，政府批准《国家房产税条例》，俄国税收制度中出现了新元素。1894年，俄国颁布了酒垄断法令。据统计，19世纪最后十年，俄国的税收进项从1892年的7.01亿增长到1900年的10.05亿卢布。

整个19世纪，俄国屡次调整税收制度，从全面提高税收标准到实行“与民休息”的政策，再到全面改革直接税。在废除人头税之后，政府税收改革的重心转入间接税领域。俄国税制改革主要受历史时局和国家财政状况的影响，因而增加国库收入成为税改最主要的动机。

二

直接税改革

从彼得一世时代起，人头税成为俄国最主要的直接税。18世纪下半期，人头税的标准多次被提高。19世纪上半期人头税是帝国收入最主要的来源。1863年俄国实行城市不动产税，税收的阶级性特征被打破。19世纪80年代取缔人头税后，俄国的直接税制度发生了重大改变。

1.人头税改革

19世纪上半期，人头税仍是国家最主要的直接税。由于税收负担的加重和多年不断的战争，纳税阶层的支付能力十分有限，人头税的尾欠逐年递增。在这种情况下，政府被迫实行一系列的税收减免政策。从1840年开始，国家对税收标准进行了调整。小市民的人头税为每人2卢布29戈比，自由民和工人为2卢布，国家农民为86戈比。

本格出任财政大臣后，实行逐步取缔人头税的改革。从1884年1月起，所有地区原地主农民的人头税减少50%。其他居民人头税优惠幅度从10%到50%不等。从1886年1月起，取消原地主农民、皇室领地农民的人头税。从1887年开始，除西伯利亚之外，俄国其他地区的人头税全部废除。

人头税创建于彼得一世时期，在一个半世纪内都是最主要的直接税，是国库收入的重要来源，人头税给农民和小市民阶层造成了沉重的负担。人头税制度的主要特征包括以下几点。

第一，税收分配原则的随意性。政府按税丁人数制定税收额度，而公社大会按照纳税人的财产状况进行分摊。各地统计财产状况没有统一的标准，有的地方按土地数量，有的地方按土地的质量，还有的地方按居民副业的收入。因为没有统一标准，所以公社一般都采取集体分摊的原则。

第二，在征税时，公社领导及负责征税人员经常使用粗暴的强征手段。最常用、也是最有效的征税手段是当众对欠税人实施鞭刑。

第三，税收监督机制的不完善。为了监督税收工作，政府出台了很多簿记文件。但是，很多乡村领导和征税员都不识字，政府的登记簿都未能按要求填写，滥用职权现象更是屡见不鲜。根据喀山刑事法院一个职员的回忆，一个乡文书竟然假借俄土战争之名向农民征税，而且这项税收还征缴好几年。乡长、村长和征税员盗用税款也司空见惯。例如，在叶卡杰林诺斯拉夫省的卢甘斯克村，征税员私自挥霍的税款有333卢布，村长挪用税款750卢布。在沃洛格达省尼科利斯克县的两个乡，被盗用的税款多达32091卢布。

2.重征国家土地税

国家土地税是财政部在直接税领域内的一项重要改革。1875年政府出台法令，规定除公家土地外，公社土地和私人土地都要支付国家土地税。土地税计算方式主要分三步：

第一，以俄亩为单位对土地进行丈量；

第二，根据土地质量或收益确定每俄亩土地的纳税额度；

第三，将土地总面积乘以每俄亩纳税的额度，所得结果即为该地区土地税的总额。

从1884年1月起，政府批准各省国家土地税的平均额度和新的征税制度。纳税额度最高的是库尔斯克省，每俄亩为17戈比；最低的是阿尔汉格尔斯克和奥洛涅茨省，每俄亩为0.25戈比。各省收到税收总额之后，根据每个县土地的数量、价格和收益，由省地方自治会议在各县进行分摊。1884年，国家土地税的进项为1300万卢布。

1888年，政府将22个省国家土地税的额度提高一半。1896年，为庆祝尼古拉二世登基，政府发布公告，规定将国家土地税标准下调一半，这个优惠政策实行10年。国家土地税分配具有不均衡的特征，农民土地征税标准要高于私人土地所有者。由于未能制订统一的土地清册，导致只能根据土地的大概收入来分摊税收，未能真正实行按所得分配的原则。到1914年，俄国只有18%的土地完成估价工作。

3.出台城市不动产税

1863年，俄国取消小市民的人头税，并颁布法令征收城市不动产税，将贵族阶层纳入征税行列。法令规定，从1863年下半年起，开始征收城市不动产征税，此项税收实行分摊制的原则。由于没有统一的财产估价体系，税收分摊也就只能根据财产的大概价值。从1864年1月起，政府实施不动产税新条例。规定各省不动产税的额度由财政大臣审批，省地方自治税管理委员会负责向各县分配，再由县国库负责制订具体财产所有者的税额清册，纳税期限是每年的7月份。

在接下来几年，虽然不动产的征税额度多次进行调整，但基本的税收原则却没有改变。到1883年，标准大约为不动产价值的0.2%。从1884年开始，税收标准不断提高。如果未按规定期限纳税，每月加收欠款的1%作为滞纳金。如果到11月1日前仍有尾欠，县国库要向地方警察机关递交欠税通知书，里面记录着欠税人的姓名和欠款额度。接到通知，如果欠税人仍不偿还，警察会查封其财产。

从1886—1892年，财政部委托税收检查官收集了不动产评估方面的详细资料。在研究这些材料的基础上，财政部指出，现有的不动产评估标准过低，不仅损害了国库利益，而且造成个别地区税收分配的失衡。因此，1893年，财政部重新制订了各省不动产税的额度。1893年此项税收比上一年增长了80万卢布。

4.营业税改革

营业税也称工商业税。18世纪末，营业税征收的依据是商人申报的资本。每个企业规模和产出能力不同，但所缴纳的税额基本相同。而且，政府对商人申报资本并没有什么监督机制，商人完全凭良心申报。1824年，《营业税临时条例》获得批准。条例规定用基尔特税取代商人申报资本比例税。商人根据申报的资本被列入三个等级的基尔特，并缴纳申报资本4%的基尔特税；商人阶层从事工商业经营，要支付经营许可证税，额度分别为2200卢布（一等商人），880卢布（二等商人）和220卢布（三等商人）。1863—1865年财政部对营业税进项改革。此时，一等商人营业许可证税为565卢布，二等商人从40卢布到120卢布不等。除购买经营许可证之外，开设店铺和工业企业要支付营业执照税，依据基尔特等级和地区级别，营业执照税从10卢布到55卢布不等。1885年1月，政府再次颁布法令，规定股份制公司、银行和合资企业必须公开财务决算，且要支付附加税，额度为企业纯利润的3%。其他企业要支付分摊税。1892年12月，财政部颁布提高营业税收的法令，规定从1893年起将利润附加税的比例从3%提高到5%，将分摊税的比例提高到25%。

1894年，财政部制定了营业税新方案，规定了实行累进式的征税原则。1898年6月，财政部的《国家营业税条例》获得沙皇批准。国家营业税分为固定税和附加税两类。固定税通过购买经营许可证来支付。为了合理确定固定税的额度，根据工商业发展水平，政府将各地区划分成若干等级，把工商业企业划分成若干类别。对于股份公司和其他公开财务决算的公司，其附加税包括固定资本税和利润比例税。对于其他企业，附加税包括分摊税和超额利润比例税。获得一等经营许可证的商业企业需缴纳500卢布的固定税，每开设一个超过规定数量的商铺纳税30卢布。获得二等经营许可证的固定税依据地区等级征收。获得一等经营许可证的工业企业支付1500卢布固定税，二等工业企业支付的固定税从50卢布到1000卢布不等。对于需要公开财务决算的公司，附加税中的固定资本税按固定资本的额度征收，每100卢布纳税15戈比。这些公司的利润比例税以固定资本取得的纯利润为征收依据，纳税比例为3%~6%。对于不公开财务决算的企业首先要缴纳分摊税，额度等于经营许可证税的25%。利润比例税从超过利润30倍的那部分征收，额度为每30卢布征税1卢布。

在整个19世纪，营业税历经多次改革，到90年代，营业税改革融入了很多新元素，使营业税制度向着更合理的方向发展，营业税的收入不断增长。

三

间接税改革

19世纪俄国最主要的间接税当属酒税和海关关税，这两项税收在国家预算收入中占重要的地位。受国家财政状况的影响，财政部的酒税改革主要出于国库增收的目的。海关税率调整的动机首先是保护民族工商业，但其财政动机也十分明显。

1.酒税改革

19世纪初，国家在售酒业务中实行包销制。1810年，斯佩兰斯基推行财政改革，用消费税取代包销制。取缔包销制使一些大商人和贵族的利益受到损失，他们强烈批评消费税制度的弊端，主张实行包销制。这些巨商和显贵都与政府上层有着紧密的关系。在他们的策划下，消费税制度很快被包销制所取代。采购和卖酒价格之差即是居民所支付的酒税，然而这些收入大部分都落入包税人的腰包。

1817年4月，政府颁布新的《酒税条例》。条例规定，从1819年开始，大俄罗斯各省取消包销制，由国家全面管理酒税业务，所有酒类批发贸易由国家负责。政府在每个城市设立一个酒铺，将烈酒批发给获得经营许可证的酒坊主，后者零售卖酒。酒税改革之后，国库收入不但没有增加，反而连续不断地下滑。1827年财政部被迫恢复包销制。1847俄国出台《酒税征收条例》，确立了消费税和包销制混合的征税制度，该制度一直使用到1863年。新制度实行之后，俄国的酒税收入迅猛增长。1840年，俄国酒税收入为3640万卢布，1850年、1855年和1862年，这项收入分别达到5540万、6880万和1.036亿卢布。

新制度的实施达到了国库增收的目的，但该制度存在着诸多弊端。在包销制下，包税人更关注的是如何在卖私酒的业务中赚取更高的利润，而非国家的利益。由于监督体系的不健全和政府官员的纵容，这些人攫取了巨额利润。实际上混合制度的主体仍是包销制，这种制度瓦解了帝国的官僚机关，官商勾结、行贿受贿、职务犯罪司空见惯。财政部意识到包销制弊端后，于1861年7月出台《酒税新条例》，对酒税征收制度进行改革。根据新条例，从1863年开始，酒税收入包括酒产品生产和销售的消费税、酿酒工厂和卖酒场所的许可证税。烈酒、伏特加酒和葡萄酒按其酒精含量征收消费税，每度为4戈比。1895年，财政大臣维特推行酒垄断，意味着制酒和售酒权都集中在政府手中。酒垄断是一个非常庞大的业务，要建造大量的售酒场所和蒸馏厂，还要有大量的雇员。1894—1902年，仅欧俄地区此项业务的开销就高达1.22亿卢布。19世纪末，开设的酒坊和酒铺多达1.7万个，年产酒量达几千万维德罗。

俄国一直面临着既要保证税收又要减少酗酒的艰巨任务。俄国预算中酒税收入举足轻重。而俄国人酗酒成风，成为严重的社会问题。为了保证稳定的酒税收入，俄国交替运用国家垄断、包销制和消费税等形式，其中酒垄断因简单易行和效果明显而历时最长。酒垄断名为解决酗酒问题，实为增加国家岁入。

2.调整关税

19世纪，受外部压力、财政状况和民族工商业发展的影响，俄国多次调整海关税率。19世纪最初25年，俄国关税政策摇摆不定，在国际军事冲突影响下，主要实行自由贸易的关税政策。由于俄国工业的落后，自由贸易政策导致企业遭受致命打击，因此于1822年实行禁止性关税政策。40年代末，为鼓励本国工商业发展，同时也为了改善贸易平衡，俄国放松了对进口原料和机器的限制，于1850年、1857年和1868年三次调整税率，实行温和的保护关税政策。1877年开始的俄土战争，迫使俄国实行金币关税制，导致进口商品的税率被提高了30%。此后，俄国不断提高保护关税的级别，实行强制性保护关税政策。

实行金币关税制后，关税收入明显增加。1878—1880年，海关税收分别为8853万、9477万和1.05亿卢布。1888—1891年，平均每年关税收入为1.22亿卢布，1893—1895年平均为1.62亿卢布。到世纪末，俄国对外贸易一直保持着顺差的优势。

19世纪俄国财政长期处于捉襟见肘的窘况之中，国家预算连年赤字，迫使财政部采取一系列摆脱危机的措施，保护关税政策是增加税收和改善贸易平衡的一项重要措施。俄国关税税率的调整具有灵活性，主要动机是保护本国工业的发展。然而，政府不断提高生活必需品的进口税率，其财政动机溢于言表。

四

俄国税收制度的主要变化和特征

19世纪是俄国税收史上的重要时期，税制在这一时期发生了重要变革。19世纪上半期，国家收入主要包括人头税、代役租和酒收入。19世纪下半期，俄国税收体系划分为直接税、间接税和手续税。间接税在预算收入中占绝对优势。

1861年农奴制改革之前，俄国的税制具有鲜明的阶级性特征。直接税的主要缴纳者是农民和小市民阶层。19世纪初，政府尝试将领地贵族纳入征税范围。然而，这只是政府为摆脱财政危机所采取的一种临时手段。19世纪下半期，直接税体系发生了重大的改变。税收的阶级性逐渐被消除。城市不动产税、国家土地税、营业税收入不断增长，这种情况只能证明直接税结构发生了改变，并不意味着真正减轻了农民阶层的负担。人头税废除之后，农民阶层的赎金仍需缴纳。赎金是农民最沉重的支出，占农民每年纳税总额的75%，有的地区甚至占到90%。赎金征收和分配的方式与直接税没有任何差别。

酒税收入在间接税中占有重要的地位，是国家预算收入最主要的来源。在19世纪最后30年内，酒税收入增长1倍。1868—1878年，关税收入增长超过三分之一，最后20年内，关税收入翻一番。1815年，直接税和间接税的进项基本持平，约为2亿卢布，这一态势一直保持到30年代末。从40年代开始，间接税进项开始明显高于直接税。到1856年，间接税进项约为1.044亿卢布，直接税进项约为0.476亿卢布。据统计，1887年和1897年，直接税收入分别为0.511亿和0.611亿卢布，间接税收人分别为3.788亿和4.110亿卢布，间接税收入约为直接税的6倍多。19世纪末，国家税收的85%都来源于间接税。

俄国一方面通过关税政策来保护国家工业的发展，另一方面通过提高居民日用品的进口关税来增加收入。实行酒垄断唯一的动机是追求国库利益最大化，并没有顾及居民身体的健康。实行酒垄断使国库收入剧增。根据1899年官方的统计资料，生产每维德罗40°伏特加酒的全部支出为1卢布90戈比，卖价却高达7卢布60戈比，纯利润达到5卢布70戈比。1880年酒消费税为7戈比时，政府每维德罗税收所得为2卢布80戈比，1899年酒收入要高出1880年近1倍。1895年酒垄断实施之初，酒收入为2300万卢布，1900年为2.73亿卢布。В.诺罗夫教授也谈道：“在设计酒销售垄断方案时，财政部完全出于财政动机，而并非是控制居民的酗酒。”

19世纪俄国的税制演化经历五个阶段，税收制度的改革主要出于国库增收的目的，未能根本上消除税收的阶级性特征，农民阶层的负担仍然较重。由于农民阶层支付能力不足，政府废除了人头税，直接税制度发生根本性变革。为了弥补预算的损失，俄国政府不断改革间接税，导致间接税进项远远高出直接税，二者比例的严重失衡说明税制的不完善。城市不动产税的征收将有产者列入征税范围，税收的阶级性被打破。按企业收入和经营规模征收营业税是税制中的新元素，90年代征收的国家房产税已具有所得税的初步特征。尽管19世纪的税制仍有很多弊端，但从历史发展角度来看，俄国税制正在朝着合理化的方向发展。