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2018年1月1日，刘备公司（法人合伙人）、关羽（自然人）和张飞（自然人）成立蜀汉有限合伙基金（经官方备案为创业投资企业），三个合伙人各出资100万元资金，累计300万元，投资江夏有限责任公司（注册资本3 000万元），占比10%，具有重大影响（另外，刘琦集团持有江夏有限责任公司90%股权）。2018年全年，江夏有限责任公司取得净利润500万元。同年底，蜀汉有限合伙基金从江夏有限责任公司实际取得分红50万元。但是，基于招兵买马需要，蜀汉有限合伙基金并没有实际分配红利给刘备、关羽和张飞三个合伙人。 那么，刘备（法人合伙人）在2018年企业所得税汇算清缴时，是否需要确认其应得的应纳税所得额？蜀汉有限合伙基金层面和法人合伙人刘备公司层面如何进行会计处理？本文将对此进行分析。 《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第2条规定：“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”第3条规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取先分后税原则……前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。由此可见，合伙企业层面的生产经营所得等，无论是否实际分配给各合伙人，合伙人都应该计入应纳税所得额中。因此，前述案例中，蜀汉有限合伙基金实际取得分红50万元，虽然并没有实际分配16.67万元给法人合伙人刘备。但是，应该按照“先分后税”原则计入到刘备公司的应纳税所得额中去。 同时，最新的《企业所得税年度纳税申报表》（A类，2017年版），“纳税调整项目明细表（A105000）”（见表1）第41行，也体现了前述财税政策的要求。 从企业所得税汇算清缴的“纳税调整项目明细表（A105000）”第41行可以看出，当法人合伙人会计口径的账载金额和所得税口径的税务金额不一致时，需要进行纳税调整，来解决会计口径和企业所得税口径之间的差异。笔者认为，至少需要注意以下方面的风险： （一）法人合伙人对合伙型私募基金的份额投资不同会计处理的涉税影响 现行的企业会计准则并没有针对合伙企业的份额投资的会计处理作出专门的规定。《企业会计准则——基本准则》第2条明确，本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）。这里的企业是一个广义的概念，并没有特别局限在拥有法人资格的公司。因此，从原则上考虑，笔者倾向于法人合伙人对合伙型私募基金的份额投资，可参照《企业会计准则第2号—— 长期股权投资》《企业会计准则第22号—— 金融工具的确认和计量》等准则的相关规则进行会计处理。 前述案例中，如果法人合伙人（刘备公司）按照类似长期股权投资中的权益法核算蜀汉有限合伙基金份额，即使在资产负债表日蜀汉有限合伙基金并没有实际分红，但是在法人合伙人刘备账面上已经体现了16.67万元的会计利润，那么，在次年5月底前企业所得税汇算清缴上则无须调整；如果法人合伙人（刘备公司）按照成本法核算蜀汉有限合伙基金份额，没有实际获得红利时，会计上不做处理，但是按照“先分后税”原则，企业所得税口径中认可16.67万元的应纳税所得额，则需要纳税调增，最终也会出现会计口径的账载利润和企业所得税口径认可金额不一致的情况，则需要根据第41行要求进行处理，解决好会计口径与企业所得税口径的衔接问题；如果法人合伙人（刘备公司）按金融工具相关准则处理蜀汉有限合伙基金份额时，可能出现以公允价值计量变动计入当期损益的情形，也同样需要作出纳税调整。 笔者了解到，部分省份税务机关已经开始关注这一问题。2019年2月28日，国家税务总局天津市税务局企业所得税处负责人通过门户网站“在线访谈”栏目就“合伙企业生产经营所得和其他所得采取先分后税的原则，其法人合伙人从有限合伙企业分得的应纳税所得额应在何时确认所得”解答称：按照《企业所得税法实施条例》规定，企业应当按照月度或者季度的实际利润额预缴，若法人合伙人取得的收益已计入当期利润的,则预缴申报时应按照实际利润额计算缴纳企业所得税；年末仍未计入当期利润的在汇算清缴时一并确认计算应纳税所得额。由此可见，法人合伙人对合伙企业份额初始计量及后续计量的会计处理方式，直接影响其企业所得税的预缴和汇算清缴。 最后，还需要说明的是，如果合伙企业法人合伙人按照应分得的应纳税所得额已经缴纳企业所得税，则在税务处理上，需要相应提高法人合伙人持有合伙基金份额的计税基础，将来实际分配时再调低法人合伙人持有合伙基金份额这一资产的计税基础，以避免重复征税。 （二）合伙型私募基金层面对外投资的纳税调整 合伙型私募基金层面对外投资，也存在会计口径和税法口径的处理差异，在具体业务操作中也值得我们关注。2017年5月，福建税务局《12366热点和难点问题集（二）》第55个问答中，曾经有这样的规定：我公司是有限公司，作为某个合伙企业的合伙人，该合伙企业去年有实际没有分配的未分配利润（股票公允价值变动产生的），我公司是否需要根据“先分后税”的原则按照合伙协议约定的分配比例确认收入，调整应纳税所得额？答复：根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）的规定，你公司应在“先分后税”原则按合伙协议约定的分配比例确认收入（无论是否实际分配），调整应纳税所得额。由此，不难看出，合伙型私募基金层面对外股权/股票投资，根据现行企业会计准则的规定，选择按照交易性金融资产核算处理时，在资产负债表日需要结合股权/股票投资的公允价值变动，在会计层面确认公允价值变动损益，从而影响合伙企业层面的当期损益，最终影响法人合伙人应分得的应纳税所得额。 然而，笔者不太赞同福建税务局12366给予的答复。理由如下：借鉴《企业所得税法》第21条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”因此，会计和税法在处理口径上存在差异是客观允许的。同时，《企业所得税法实施条例》第56条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”由此可见，在企业所得税上，对于资产的计税基础是以历史成本主导，不能随意根据公允价值变动调整计税基础。因此，从企业所得税纳税义务发生的时点来看，如果是对外股权/股票投资，由于资产公允价值变动形成的公允价值变动损益并没有发生纳税义务，也不得调整资产的计税基础。此外，按照最新的《企业所得税年度纳税申报表》（A类，2017年版），“纳税调整项目明细表（A105000）”第7行“（六）公允价值变动净损益”的填写要求：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产类项目，计入当期损益的公允价值变动金额。若第1列≤0，第3列“调增金额”填报第1列金额的绝对值。若第1列＞0，第4列“调减金额”填报第1列金额。我们可以得出结论：股票公允价值变动产生的会计口径的损益并没有发生企业所得税的纳税义务。 综上所述，笔者建议的处理方式是，根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）规定，按照“先分后税”原则处理合伙企业层面的生产经营所得和其他所得时，是已经发生所得税纳税义务的生产经营所得和其他所得，诸如股票公允价值变动产生的损益，并没有发生纳税义务，会计口径上确认损益，税法上做纳税调整即可。从调节机制来说，《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号）明确规定，合伙企业的收入，减除成本、费用和损失后，按照规定对职工薪酬、广宣费、业务招待费等特殊支出项目进行调整，得出合伙企业的应纳税所得额。此外，根据2019年最新的《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》（国家税务总局公告2019年第7号附件5）第12行“四、纳税调整增加额”和第37行“五、纳税调整减少额”等也明确了合伙企业层面存在会计和税法口径的差异的调整机制。因此，合伙企业层面的会计利润并不一定就是最终的应纳税所得额，可以借鉴企业所得税等法律法规的相关要求，来判定相关来源或形式的经营所得等涉及的纳税义务是否实际已经发生。 （三）有限合伙制基金取得的股票股利隐藏的法人合伙人涉税风险 笔者了解到，有限合伙制私募基金对外股权投资，被投资企业经常会做“高送转”的股息红利分配方案，然而，由于分配股票股利时，有限合伙制私募基金产品并没有实际拿到钱，在私募基金产品的法人合伙人层面，也存在未缴纳企业所得税的税务风险。 《企业所得税法实施条例》第17条的规定：“企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。”由此可见，无论是现金股利或股票股利，只要是被投资方做出了利润分配决定，投资方层面已经发生了纳税义务。同时，在具体计算股票股利涉及的应纳税所得额时，国税发[1994]89号文第11条明确，“股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利（即派发红利），应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税”。基于此，笔者认为，有限合伙制私募基金对外股权投资时，如果被投资企业发放股票股利，私募基金的管理人应及时告知法人合伙人相关分红信息，法人合伙人在年度企业所得税汇算清缴需要进行纳税调整，增加当期的应纳税所得额。同时，居民企业通过合伙企业间接对外投资，取得被投资企业的股息、红利所得不可以享受《企业所得税法》第26条规定的“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”免税的税收优惠，因为其限定在直接投资范畴。例如，前述案例中，如果2018年底江夏有限责任公司（每股票面金额1元）推出“每10股送10股”的分配方案，则在蜀汉有限合伙基金层面获得300万元的经营所得；而在合伙人层面，法人合伙人刘备需要在2018年企业所得税汇算清缴中，按照协议约定的分红比例调整当期的应纳税所得额100万元。 由于法人合伙人与被投资企业之间隔着有限合伙私募基金这一“透明体”，加上股票股利本身没有资金的流动，法人合伙人经常容易忽略其中潜在的风险，尤其是被投资企业已经上市，有限合伙制私募基金持有的上市公司股份在解禁前，经常出现“高送转”分红方案时，法人合伙人更应该注意相关的涉税风险。 （四）合伙型私募基金产品“嵌套”时的法人合伙人纳税难题 如果合伙型私募基金产品存在两层或以上嵌套关系时，法人合伙人可能更难以处理相关所得税事项。例如投资链条为：法人合伙人刘备—— 蜀汉有限合伙基金—— 东汉有限合伙基金—— 江夏有限责任公司。按照财税[2008]159号文的一般思路，东汉有限合伙基金层面的经营所得和其他所得，应按照“先分后税”原则，按照协议约定分红比例分配给蜀汉有限合伙基金，再由蜀汉有限合伙基金按照协议约定分红比例分配给法人合伙人刘备，由最顶层的法人合伙人刘备公司在企业所得税汇算清缴时缴纳企业所得税。然而，如果东汉有限合伙基金并未实际分配红利给蜀汉有限合伙基金或者仅仅是江夏有限责任公司发放股票股利时，让法人合伙人刘备缴纳企业所得税似乎有不小难度。 因此，笔者认为，顶层的法人合伙人与底层基础资产之间的距离间隔越远，嵌套关系越多，信息沟通障碍越大。在具体操作层面，法人合伙人可能也不知道自身有多少应该分得的应纳税所得额，这其中就蕴含重大涉税风险。 （五）合伙型私募基金产品亏损的弥补 法人合伙人持有合伙型私募基金份额的，无论会计上如何核算，例如可供出售金融资产、长期股权投资、其他非流动资产、长期投资等等，在持有期间，如果合伙型私募基金产品亏损，能够抵扣法人合伙人自身的应纳税所得税吗？财税[2000]91号文第14条明确：“企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补。”与此同时，财税[2008]159号文第5条也明确规定：“合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。”由此可见，合伙企业本身是一个独立的会计主体，其亏损应该由将来自身的经营所得来弥补，不能将亏损分配给合伙人。 与此同时，法人合伙人持有的合伙型私募基金产品份额，在持有环节出现减值迹象，并且法人投资者可能已经计提资产减值准备。然而，根据《企业所得税法实施条例》第56条规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，前面计提的资产减值准备在企业所得税上不予认可，需要作纳税调整处理。只有等到将来合伙型私募基金产品清盘注销或者法人合伙人转让私募基金产品份额时，根据实际获得的转让收益减去资产计税基础的差额，做资产损失处理。与此同时，按照《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）要求，法人合伙人向所在地主管税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料，由法人合伙人留存备查。 （六）法人合伙人享受的有限合伙制创业投资企业税收优惠政策 近年来，我国先后在全国范围内（前期试点）实施了有限合伙制的创业投资企业直接股权投资在未上市的中小高新技术企业、初创科技型企业的所得税税收优惠政策。其中，以投资初创科技型企业为例，《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）和《国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第43号）两个文件明确规定，有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创投企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 在满足合伙型创业投资企业享受所得税税收优惠的前提条件下，法人合伙人在年度企业所得税汇算清缴时，需要同时兼顾两个方面：（1）法人合伙人基于合伙协议约定等能够从合伙型创业投资企业中分得的应纳税所得额的金额，这里强调是按照“先分后税”原则下，法人合伙人从合伙创投企业应当分得的应纳税所得额，而并不是实际分配；（2）法人合伙人通过有限合伙制创业投资企业投资按一定比例能够抵扣分得的应纳税所得额，包括但不限于本年新增的可抵扣投资额、本年可抵扣投资额、本年实际抵扣应分得的应纳税所得额、结转以后年度抵扣的投资额余额等，这其中还包括法人合伙人投资多个合伙型私募基金的合并计算问题。此时，法人合伙人需要根据《企业所得税年纳税申报表》 （A类，2017年版）中的“抵扣应纳税所得额明细表（A107030）”第二部分“通过有限合伙制创业投资企业投资按一定比例抵扣分得的应纳税所得额”进行详细纳税申报，以便及时、充分享受企业所得税上的税收优惠。 最后，特别提示的是，有限合伙制私募基金相关利益主体的会计和税务政策存在诸多未明确事项，对于有限合伙制私募基金的管理人而言，需要及时关注最新的财税政策变化动态，及时向财税部门反馈实际业务操作中疑难问题，并与当地主管税务机关保持密切沟通，以尽量规避相关业务涉税风险。同时，也期待我国财税部门能够尽快规范完善有限合伙制私募基金相关的财税政策。 ▷作者：陈爱华 | 厦门大学会计学博士，厦门国家会计学院副教授，财务会计与审计研究所所长 ▷责任编辑：武献杰 ▷来源：《财务与会计》2019年第14期 ▷值班编辑：李卓 姜雪 ▷版式设计：陆花 |
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