  与其他政府会计主体相比，公立医院具有业务类型多、业务流程复杂、核算与管理维度多等特点，因而政府会计制度双基础、双功能、双报告的核算模式对公立医院而言较为困难，主要表现在以下五方面： （一）会计核算的复杂性与医院管理的多维度性增加了科目体系设置的难度 尽管政府会计制度明确规定了资产、负债、净资产、收入、费用、预算收入、预算支出、预算结余八大会计要素以及与之对应的103个总账科目，但仅使用这103个总账科目是远不够的。为了满足政府会计制度以及医院自身管理的要求，构建多级次的明细科目体系至关重要，一个中大型医院的末级明细科目一般在1 000个以上。如何设置一个科学合理、适应医院自身业务特点的明细科目体系成为了政府会计制度在公立医院落地过程中的第一个难点。具体表现为： 首先，三个报告体系要求公立医院必须对资产、负债、净资产变动、预算执行、运行成本与绩效等进行全面核算。政府会计制度规定公立医院要编制三类报表：一是财务报表，包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表，侧重反映医院财务状况全貌，如资金使用效率、资产的存量、流量及耗费情况、负债的规模结构及偿还能力等。二是决算报表，包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表，重点反映本年度财政收支情况，预算计划与实际执行情况的差额以及预算管理绩效等。三是成本报表，包括各科室直接成本表、临床服务类科室全成本表、临床服务类科室全成本构成分析表。尽管按制度规定成本报表只是财务报告中的附表，但对医疗行业主管部门（如卫生健康委、医保部门）和医院管理者而言十分重要。因为科学的成本核算与结果分析不仅关系到医院经济运行，还关系到医疗服务项目价格的测算、制定以及医保基金补偿标准的确定。因此，为了促进医院加强成本核算与控制，便于医疗主管部门了解、评价、监督医院的成本管理，为研究、制定医疗收费标准及医改政策提供依据，成本报表不可或缺。虽然政府会计制度对上述三种报表的格式、取值规则做了明确规定，但对大型公立医院而言要在一个账套中设置一套完整、简洁、科学的科目体系的同时满足三者的要求，做到要数有数、有数必准并非易事。 其次，财务报表附注要求披露的内容繁多增加了科目体系设置的难度。按照政府会计制度要求，公立医院在财务报告附注中需对如下内容进行明细说明：应收账款、预收账款、预付账款、应付账款、其他应收应付款、长期借款等科目按债权债务人进行披露；长期股权债权投资需按投资对象进行披露；在建工程需按工程项目进行披露；事业收入、其他收入等按收入来源进行披露；业务活动费用、单位管理费用除了需按照支出经济分类进行披露外还需按照支付对象进行披露；本期盈余与预算结余间的差异需按产生差异的原因进行分类和披露。所有这些要披露的内容都是在科目体系设置时需要考虑的。 再次，医院运营管理对会计核算提出要求。如医院绩效管理、合同管理、供应商管理、科室预算管理、医疗服务项目成本核算、科教项目管理等都要求通过会计核算取得相应的数据和财务信息。这些要求应在科目体系设置时予以一并考虑。 （二）旧制度与政府会计制度间的差异性使衔接与转换工作更加复杂 与2019年1月1日前执行的单一核算体系不同，政府会计构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。所谓“适度分离”，是指适度分离预算会计和财务会计功能、决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。所谓“相互衔接”，是指在同一会计核算系统中预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。对公立医院而言，按照政府会计制度的要求进行财务会计的衔接与转换是相对容易的，因为公立医院在2019年1月1日前实行的就是权责发生制的财务制度，但要实现预算会计的衔接与转换就很困难，因为公立医院此前没有进行预算会计核算，相关预算会计的科目没有原账的科目余额可以直接进行结转、拆分或调整，原账中财务会计科目也很难找到与预算会计科目之间的关联关系，很多预算会计科目的期初余额都要根据原账中多个财务会计科目的期末余额综合分析、追溯调整才能得出。此外，大型公立医院资产量大、种类多，经费来源复杂，加上折旧提取规则的改变也是衔接与转换的难点。 （三）会计核算系统升级对财务部门和软件供应商是挑战 政府会计制度的“双功能、双基础、双报告”的结构对财务信息化的依赖度很高。如果医院核算系统做得好，就可以通过核算系统内部科学配置、勾稽关系自动对照、平行记账预先设置等手段来满足政府会计制度的“双体系、双基础、双报告”的要求，减少随机性和随意性，提高工作效率和准确性；如果医院财务核算系统做得不好，则不仅财务人员的工作量大幅增加，还可能出现核算结果差错多、出差错的环节不可控、差错原因难找到、差错得不到及时更正，最终导致会计核算结果无法客观真实、完整准确地反映政府会计主体的预算收支余情况、财务状况、现金流和成本控制结果。另外，医院的会计核算系统不是孤立存在的，一般会与其他业务系统高度关联，有些医院会计核算系统与业务系统（如医院信息系统<HIS>、医院资源规划<HRP>系统）已经实现了高度融合，有些还建设在同一个平台上。在这种背景下，搭建政府会计核算系统不仅涉及升级改造会计核算系统，还要充分考虑政府会计制度与其他业务系统的融合，但如何升级改造基本上没有成熟的经验可借鉴。 （四）财务核算的准确性难以验证 在传统的单一财务会计核算体系中，采用权责发生制、遵循“有借必有贷、借贷必相等”的原则进行财务核算，并用“资产=负债 所有者权益”这一等式验证核算的准确性。但政府会计除了按权责发生制进行财务核算外，还必须对纳入部门预算管理的现金收支业务同时进行预算会计核算，即进行“平行记账”。而在实际工作中，现金收支并不是判断是否应进行平行记账的标准，有些情况下即使有现金收支也不需要进行平行记账，而在有些特殊情况下没有发生现金收支也要进行平行记账。为此，财务人员需要对业务活动的前后过程、业务的实质、对预算产生的影响等进行全面分析后才能得出结论，这就对财务人员的业务能力和专业判断能力提出了更高的要求。一旦出现应平行记账而未平行记账、或不应进行平行记账却进行了平行记账的错误后，系统很难自动报错、提醒，稽核人员也不容易发现，这就使得会计核算的准确性难以保证。 （五）部分业务流程需再造 政府会计制度不仅要求财务会计的收入费用按权责发生制进行核算、预算会计的收入支出按收付实现制进行核算，还要求收支业务按照资金来源（财政拨款、医院经费、科教经费）进行核算。为了核算准确，业务部门（如药品耗材采购部门）需在采购环节就对药品和耗材的用途按经费来源进行区分。这对业务部门而言是一个大的改变，不仅增加了工作量，而且要关口前移，即在使用部门提出采购申请时就要明确用途和资金来源。另外，政府会计制度要求科教项目收入按照完工百分比进行确认，而财务部门并不掌握科研项目的完工进度，为此必须对科研教育项目的管理流程进行再造，加入完工进度确认的环节，否则科教项目收入无法确认和计量。这些改变都要求财务部门与其他部门进行沟通协调，对部分业务流程进行再造以满足政府会计制度的要求。 针对上述难点和问题，为保证政府会计制度的顺利实施，北京协和医院先后进行了一系列的尝试和摸索，具体提出以下五方面对策： （一）按照适度分离、相互衔接的原则，用好辅助账核算，完善科目体系 会计核算的目的是为了取得真实准确的财务信息，所以如何设置会计明细科目、明细科目设置到几级才算合理、是否应设置辅助核算，应根据所需的财务信息的颗粒度和维度来决定。如上所述，公立医院所需的财务信息主要为了满足编制三类报表、财务报告附注以及医院内部管理的需要。为此，医院应按照不同核算基础和会计要素，结合自身业务类型、管理流程与管理基础等设置明细科目。同时，为提高工作效率，在设置科目体系时还应按照财务会计与预算会计的不同侧重点、所需的财务信息不同而各有侧重和分工，即对财务会计与预算会计中具有关联与对应关系的部分科目在其中一方明细核算时，另一方应简化核算，以达到明确管理需求、突出重点、简化操作、提高效率的作用。如：对财政拨款项目和科教项目支出应以预算会计核算结果为依据，在预算会计中应按项目和支出经济分类设置明细科目，以满足项目资金单独核算，专款专用的管理要求，而在财务会计中则可以简化此类业务核算，即按经费来源进行总额核算即可；对于医疗业务收入，在财务会计中按照收入产生的单元（科室或专业组）、收入类别等设置明细科目，以满足成本核算、医院内部绩效管理、医保总额预付等各方面管理需求；在预算会计中则可以简化，只需按经费来源进行总额核算即可。此外，由于辅助账核算科目有着会计明细科目所不具备的优势,如一个辅助账核算科目可以在多个会计科目配套使用，一个会计科目既可以设置单一辅助账核算,也可以设置多个辅助账核算，具有配置灵活方便、系统自动带出等特性，所以医院可以通过会计明细科目与辅助账核算科目配套使用来实现更多维度、更为明细的核算。 （二）在充分理解新旧制度差异、做好资产清查的基础上开展衔接与转换工作 资产清查是做好衔接与转换工作的前提，也是衔接与转换工作的重要环节。为做好衔接与转换工作，很多医院聘请了会计师事务所进行资产清查，但有些事务所并不清楚这次清查的特殊性以及政府会计制度对资产清查的特殊要求，所以医院应明确事务所按照政府会计制度的要求做好资产清查工作，并按照政府会计制度的要求编制各种工作底稿。 （三）摆脱“等靠要”思想，在做好业务梳理的基础上升级政府会计核算系统 首先，财务部门要做好本单位核算业务的梳理工作：根据业务场景确定平行记账的规则；根据会计明细科目与辅助账科目孰优的原则确定哪些维度通过设置会计明细科目核算、哪些维度通过辅助账科目进行核算，会计明细科目与辅助账核算科目间如何匹配，各末级会计明细科目与辅助账科目期初余额、辅助账科目取值规则、差异的分类以及差异额确认规则。其次，在核算系统升级过程中，财务部门要发挥主导作用，应根据自身业务特点、制度规定、管理要求设计本医院核算系统的构架、提出合理科学的系统升级方案，而软件供应商所能起的作用主要是帮助医院在系统中实现所提出的构架与方案，以及通过优化配置使财务人员工作更便捷。财务人员不能抱着“等靠要”的思想完全依靠依赖软件供应商。 （四）编好、用好差异调节表，及时验证会计核算的准确性 预算结余与本期盈余差异调节表反映的是按照两个不同核算基础对收支进行确认与核算的结果差异，是连接财务会计与预算会计核算结果的纽带，是验证平行记账是否正确的校准器。由于这张报表编制难度大，加上制度只要求医院在年末财务报告附注中予以披露，所以很多医院在开始实施政府会计制度时并没有编制这张表。其实，为了保证核算的准确性、发挥好这张表的核对作用，在刚开始实施政府会计制度时最好每天都编制，通过该表的勾稽关系及时发现核算中存在的问题，及时回查当天所做的分录，分析出错的原因并及时纠正差错，然后逐步过渡到按周编制、按月编制，从而确保会计核算的准确性。 （五）由财务部门牵头，梳理、调整部分业务流程 要顺利实施政府会计制度不仅需改变财务人员的思维和行为，还要对部分业务流程进行再造并对相关业务系统进行改造升级。在这些环节中财务部门最了解政府会计制度的要求，所以应该发挥主导作用，牵头并主导该项工作。 总之，政府会计实施过程中财务人员对政府会计制度的理解和认知绝不能停留在财务会计与预算会计的平行记账上，而是要充分理解其内在的逻辑性、系统性、关联性和科学性，特别是要充分理解“适度分离、相互衔接”的内涵并将该原则运用于实际工作中，以促进政府会计制度的顺利实施。 ▷作者：向炎珍 | 北京协和医院总会计师，高级审计师 |
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