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税务稽查中有关“收入”的那些事儿

2019-09-23  星海经
在税务稽查中,收入是必查的重点项目,企业未确认收入、收入确认不准确,或收入确认不及时,都会带来税务风险。企业的大部分收入都会涉及增值税和企业所得税。下面,笔者以这两个税种为主,总结近年来税务稽查中常见的收入问题,提醒广大纳税人注意。
增值税和企业所得税“一般收入”问题及差异
(一)收入确认问题
1.增值税
增值税收入确认的原则是“先开具发票的,为开具发票的当天。”只要企业开具发票,就须申报缴纳增值税。这个一般没有风险,风险在于有些企业已达到纳税义务发生时间,没有开具发票就不确认收入,待开具发票时再确认收入。如《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第一款规定:“采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天;”企业销售货物,未开具发票,只要收到销售款,就应当确认增值税销售额,申报缴纳增值税。尤其是近两年降低增值税税率,有的企业在降低增值税税率政策发布后,故意推迟到政策实施后再开票并申报纳税,以适用低税率,这是错误的。正确的做法是在纳税义务发生但尚未开具发票时,先计入申报表的“未开票收入”,待后期开具发票后,再在“未开票收入”中填写负数冲减。
2.企业所得税
有些企业销售货物,货物已发出,尚未收到货款,或尚未开具发票,便不确认收入。这也是不对的,企业所得税上销售货物收入确认的原则是根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定的四项原则:“1.商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;3.收入的金额能够可靠地计量;4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。”只要符合这四项原则,不管是否收到货款或开具发票,都须确认收入。
增值税销售额与企业所得税营业收入确认的时点不同,增值税开具发票即确认销售额,而企业所得税按照权责发生制确认销售额,所以企业应当根据各税种的相关规定确认收入实现,避免延迟纳税。
(二)视同销售问题
1.增值税
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定了8种视同销售行为,《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定了3种视同销售行为。笔者在稽查工作中经常发现,企业存在应视同销售而未视同销售的问题,尤其在营改增后,企业无偿提供服务但未视同销售的问题十分普遍,如企业无偿借款给其他企业,但未视同销售 等。
企业发生视同销售的,应按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条或《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条确定销售额。
2.企业所得税
有些企业将自产或外购商品用于广告宣传、业务招待或职工福利,未视同销售。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定:“企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。”上述企业商品所有权属已发生转移,应视同销售。同时,根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定:“企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。”
(三)扣缴手续费问题
1.增值税
按照《税收征管法》规定,扣缴义务人代扣代缴税款,都可以从税务机关取得相应的手续费。该手续费是否缴纳增值税,营改增后存在争议。有的省要求按照经纪代理服务缴纳增值税,有的省则明确不缴纳增值税。企业应提前与税务机关沟通,避免风险。
2.企业所得税
虽然企业取得的扣缴手续费是否缴纳增值税存在争议,但应当缴纳企业所得税没有争议。根据《企业所得税法》第六条规定:“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。”企业取得的扣缴手续费应当计入应税收入总额。不少企业将其计入“其他应付款”等科目,未缴纳税企业所得税。
增值税“特殊收入”问题
(一)混合销售问题
《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定:“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”不少企业存在混合销售行为,但故意拆分合同按照不同税率缴纳增值税。如企业销售货物并负责运输,应适用销售货物的税率,但企业分别适用销售货物和交通运输的税率。
(二)兼营问题
《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定:“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。”
有的企业兼营不同业务未分别核算,未从高适用税率,从而产生风险。
(三)差额征税问题
差额征税是营改增后增值税的特殊政策,房地产、建筑、旅游、劳务派遣、人力资源外包等行业可以适用差额征税,但都有严格规定。目前企业在差额征税方面常见的问题有:不允许差额征税的企业也扣除了差额,扣除的差额项目超过政策规定的范围,混同使用一般计税方法和简易计税方法差额征税政策,人为扩大差额扣除金额等。
企业所得税“特殊收入”问题
(一)资产负债表日后发生的退货问题
企业在当期发生的销售退回税会没有差异,但在资产负债表日后发生销售退回存在税会差异。根据会计准则规定,企业在资产负债表日后发生销售退回,通过“以前年度损益调整”科目,减少以前年度利润。国税函〔2008〕875号文件第一条第五款规定:“企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回,应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”税收规定销售退回一律冲减发生当期的销售商品收入,不管是否属于资产负债表日后事项。例如某企业2018年12月销售一批货物,2019年2月发生退货,则在会计上冲减2018年度利润,但在税收上应调增2018年度应纳税所得额,2019年度再做相应调减。不少企业忽视了该规定,没有做纳税调整。
(二)政府补助问题
尽管会计准则规定企业取得政府补助应计入营业外收入,但仍然有一些企业将其计入“资本公积”、“其他应付款”等科目,未缴纳企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)第一条第一款规定:“企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。”企业取得的政府补助,应计入应税收入。若企业计入递延收益,应在取得当年全额调增,以后再逐年调减。
(三)不征税收入问题
不征税收入可谓处处有风险,主要存在以下三个方面:
一是不符合不征税收入条件。企业取得的财政性资金只有同时符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定的三项条件:“(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”才能作为不征税收入,否则应作为征税收入,不少企业只要是财政性资金一律作为不征税收入,这是不对的。
二是不征税收入对应的支出未调增。财税〔2011〕70号文件第二条规定:“根据实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”企业取得不征税收入进行了调减,但在使用时形成的支出未调增。
三是5年未使用未调增。财税〔2011〕70号文件第三条规定:“将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后,在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。”确实有企业取得财政性资金作为不征税收入后,5年都没有使用,也未在第六年计入收入总额。
(四)确实无法偿付的应付款项问题
《企业所得税法实施条例》第二十二条规定:“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入,是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。由于税法没有详细解释,如何判定该应付款项确实无法偿付存在争议。目前常用的判定方法是,若债权人已经注销、破产、死亡,或者走逃(失联),那么应视为债务人确实无法偿付;若债权人已将该应收账款作为资产损失在税前扣除,那么也应视为债务人确实无法偿付。
因此,若企业的应付款项长期未支付,应考虑是否确实无法偿付,计入应税收入;若企业认为该应付款项并非确实无法偿付,应提供充足证据证明。
来源:中国税务报

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