作者：肖太寿
中国财税培训金牌讲师
【摘要】在甲供工程中，采用不同的招标计价方法和工程结算方法，对发包方和施工企业的涉税影响很大。与总额结算法相比，差额结算法在控制税务风险方面有显著优势。因此，不管发包方和施工企业采用哪种招标计价方式，建议双方尽可能采用差额结算法进行工程结算，避免不必要的税务风险。
甲供工程，指工程中全部或部分的设备、材料或动力，由工程发包方，也就是甲方自行采购的建筑工程。笔者发现，在甲供工程中，采用不同的招标计价方法和工程结算方法，对发包方和施工企业的涉税影响很大，需要引起双方的重视。
（一）招标计价常见方法
实践中，发包方通常会采用两种不同的计价方式，对甲供工程进行对外招标。
一种是将发包方自行采购材料（以下简称甲供材）的金额从工程造价中剥离出来，直接将不含甲供材金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如，一项1000万元工程造价的项目，假设甲供材金额为200万元，则发包方或业主直接以800万元（1000-200）为招投标价，对外进行招标。此情况具有特殊性，一般适用于国家重大建设工程领域。
第二种情况比较普遍，发包方或甲方以含甲供材金额的招投标价，对外进行公开招标或协议招标。延续上例，发包方或甲方会直接以1000万元作为招投标价，对外进行招标。
（二）总额结算法暗藏风险
通常来说，不同的招标计价方式下，发包方与施工企业在工程结算环节，会选择不同的结算方式和财务核算处理方式，对企业也会产生不同的涉税影响。
第一种招标计价方式下，发包方和施工企业采用差额结算法结算，即结算价中不含甲供材金额。施工企业按照不含甲供材金额，向发包方开具发票，将收取的不含甲供材金额的工程款计入收入，发包方和施工企业都发生税务风险的可能性较低。
第二种招标计价方式下，发包方和施工企业通常会选择采用总额结算法进行工程结算。对发包方和施工企业来说，这种结算方法有一定税务风险。
对发包方来说，发出甲供材时，通常会通过“预付账款”科目进行会计核算。在总额结算法中，发包方购买的甲供材金额会计入销售额和结算价中，施工企业需依据包含甲供材金额的总额，向发包方开具增值税专用发票。发包方凭此发票，可以按10%抵扣率（一般计税项目）或3%抵扣率（简易计税项目）计算抵扣增值税进项税额。但是，发包方在自行采购材料时，已从供应商处获得了以16%税率开具的增值税专用发票，进行了一次增值税进项税额抵扣。
换句话说，这种结算方式下，发包方就甲供材成本，抵扣了两次增值税进项税额，进行了两次企业所得税税前扣除。如果发包方是房地产企业，则其甲供材成本在计算缴纳土地增值税时还进行了两次扣除。在税务部门的稽查中，发包方很可能会被认为存在重复多扣成本，骗取国家税款的嫌疑，不但要转出多抵扣的增值税进项税额，补缴企业所得税，还要接受罚款和滞纳金等行政处罚。
从施工企业的角度来看，由于施工企业无法获取甲供材成本的相应增值税专用发票，只能获得领用甲供材的领料清单。因此，就甲供材部分，施工企业需要按照10%税率（一般计税项目）或3%税率（简易计税项目）计算缴纳增值税销项税额，却不能抵扣相应的进项税额。
此外，还有个问题值得关注。根据《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，是准予在计算应纳税所得额时扣除的。但是，施工企业获得的领料清单是否可以作为税前扣除凭证，在实务中一直存在争议。不少施工企业因无法获得甲供材成本发票，未将该部分成本在企业所得税税前扣除。
（三）建议采用差额结算法
笔者认为，如果采用差额结算法，可以有效避免发包方和施工企业的税务风险。
发包方将甲供材发给施工企业时，财务上可不通过“预付账款”科目进行核算。根据发包方的不同类型，相应进行会计处理。如果发包方是房地产企业，可通过“开发成本—材料费用”科目核算；如果发包方是非房地产企业，则通过“在建工程”科目核算。发包方如果是PPP模式中的SPV公司，还需要根据不同项目类型，通过不同科目核算。政府付费项目，或使用者付费加政府可行性缺口补助项目，需要通过“长期应收款—某PPP项目成本”科目核算，使用者付费项目则需通过“无形资产—特许经营收费权”科目核算。施工企业在领用甲供材时，一律不进行账务处理。
发包方与施工方在进行工程款项结算时，甲供材金额不计入施工企业的销售额和结算价，施工企业以不含甲供材金额的结算价，向发包方开具增值税专用发票。这样，就避免了发包方多抵扣税款，施工方多缴纳税款的情况发生，发包方也不会存在被怀疑多扣成本的税务风险。
因此，笔者认为，不管发包方和施工企业采用哪种招标计价方式，建议双方尽可能采用差额结算法进行工程结算，避免不必要的税务风险。
（作者：北京肖太寿财税工作室创始人）
