房地产企业在土地受让环节涉及要缴纳的契税、耕地占用税、印花税，在开发环节涉及要缴纳城镇土地使用税，在销售环节涉及要增值税（营改增之前为营业税）、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税等。在土地增值税清算时，对房地产企业缴纳的各项税费是否允许土地增值税税前扣除？以及如何土地增值税税前扣除？ 一、耕地占用税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕第6号)第七条规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。。。。”由此可见，房地产企业受让土地缴纳的耕地占用税属于“土地征用及拆迁补偿费”范畴，应当允许土地增值税税前扣除。 二、契税。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税发〔2010〕220号）第五条规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。 应当注意：旧房转让不得扣除受让时所缴纳的契税。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定:转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。其中，旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋和建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。对于能提供评估价格的，已缴契税在计算土地增值税时不允许扣除。之所以转让旧房在计算土地增值税时不允许扣除契税，是因为重置价中已包含了契税。 三、受让土地缴纳的印花税。房地产开发企业受让土地使用权是为了在购入使用权的土地上建造构筑物再连同土地使用权一起出售，土地使用权与其地上的建筑物一起构成房地产企业生产的产品—不动产的成本。因此，为取得土地而缴纳的印花税应该计入成本并应该计入“开发成本”中的“土地费用”明细科目。取得土地使用权所支付的金额(买地的钱)指纳税人为取得土地使用权支付的地价款和按国家规定缴纳的有关费用之和。按国家统一规定缴纳的有关费用是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费和契税。因此，签订《土地出让合同》所缴纳的印花税，在土地增值税政策上并未明确计入“取得土地使用权所支付的金额”。为谨慎起见，对受让土地缴纳的印花税不予土地增值税税前扣除。 四、城镇土地使用税。房地产企业开发期间缴纳的城镇土地使用税是否允许土地增值税税前扣除并无明确规定，但有的省份进行了明确，如《海南省地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（琼地税函〔2007〕356号）规定，房地产开发企业缴纳的土地使用税，不管在房地产项目完工前或完工后发生的，均在管理费用列支按规定予以扣除。按照该省规定，因为管费费用在土地增值税扣除是按照土地成本和开发成本两项之和的一定比例扣除，因此对缴纳的土地使用税不应当单独扣除。但在笔者看来，对于房开企业在产品开发过程中缴纳的土地使用税可以作为开发成本进行扣除。原因是：一是根据现行相关财税文件的相关规定，并无明确条款规定，房地产开发企业在开发产品的过程中缴纳的土地使用税不能进行扣除。二是房开企业缴纳的土地使用税与其他非房开企业缴纳的土地使用税性质上有本质的区别。按照企业会计制度的相关规定，房开企业建造的开发产品（房屋）或取得的土地使用权在财务上应按存货制造进行财务处理，而其他非房开企业购置的房屋在财务处理上应作为资产（固定资产或无形资产）进行财务处理。一般情况下，无形资产或固定资产不得随意进行初始成本的调整，而土地使用税在土地权属持有期间（持续经营的前提下），会一直缴纳这个税收，理所当然不能因缴纳了土地使用税而调整其账面价值，因此财务上将非房开企业将应缴纳的土地使用税计入管理费用核算是正确的。房开企业缴纳的土地使用税只是短期拥有这个土地的权属，且其缴纳的土地使用税是随着房屋的销售逐渐减少。首先，该部分土地使用税不符合资产的定义，其次，而土地使用税是财产税性质，立法初衷是对持有这个财产的征收的一种税，而房开企业在会计核算上是将土地作为存货进行处理，而不是长期占用这个财产，其产生的收益表现为主营业务收入，配比成本对象应为土地开发成本及相关费用。虽然财务会计制度或准则没有明确归集应计入开发成本，但是我们根据会计核算准则的“相关性原则”，房开企业持有土地并不是为企业长期带来的经济利益的流入，而是与收入直接相关的成本，因此与该成本相关的税收配比计入当期成本是符合会计核算相关性及配比原则的。会计处理上，房开企业应将土地持有至房屋产品未交付使用前缴纳的土地使用税归集计入开发成本中的“土地征用费及拆迁补偿费” 子目。税收法规一般不会规定企业应如何进行财务处理，相反，如果税收法规没有特殊规定的情况下，应按照企业会计制度的相关规定执行。因此，房开企业缴纳的土地使用税须归集计入开发成本，开发期间缴纳的土地使用税应当予以土地增值税税前扣除。 五、增值税（营业税）。营改增之前，房地产企业缴纳的营业税，允许作为“与取得有关的税金” 扣除。但实行营改增后，增值税属于价外税，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。相应缴纳的增值税不允许土地增值税税前扣除。但确认土地增值税应税收入时，应当换算为不含税收入。根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。下面举例说明： 例1：A房地产公司销售一套房屋，含税销售收入为1090万，假设A公司适用增值税简易计税方式，则A公司的土地增值税应税收入为=不含增值税应纳税额=1090/（1+5%）=1038.09万元。 例2：A房地产公司销售一套房屋，含税销售收入为1090万，假设对应的地价款为400万， A公司适用增值税一般计税方式，则A公司增值税销项税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）×9%=（1090-400）/（1+9%）×9%=56.97万，土地增值税应税收入=不含增值税销项税额=含税销售额-增值税销项税额=1090-56.97=1033.03万。 六、城建税、教育费附加。国家税务总局公告2016年第70号规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。下面举例说明： 例1：A房地产公司开发多个项目，采用增值税一般计税方式，其中甲项目含税销售收入1090万元，采用增值税一般计税方式，预缴增值税30万元，则甲项目土地增值税清算时，按照预缴增值税对应的城建税、教育费附加扣除，即：30×（7%+3%）=3万元。 例2：A房地产公司只开发一个房地产项目，采用增值税一般计税方式，A公司除该项目的开发销售外无其他业务，项目的含税销售收入为1090万元、土地成本400万元，A公司应计的销项税额为56.97万元。A公司购入建筑安装劳务300万，取得增值税专用发票，进项税额为27万。则A公司进行土地增值税清算时，按照实际缴纳增值税对应的城建税、教育费附加扣除，即：（56.97-27）×（7%+3%）=2.997万元。 七、地方教育费附加。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，与转让房地产有关的税金在计算土地增值额时可以扣除。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：“与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。”这里，没有规定地方教育费附加可以视同税金予以扣除，也没有授权省级税务机关作出补充规定，并且在2016年修订版的土地增值税纳税申报表，即《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）地方教育费附加均不应计入土地增值税扣除项目。因此，从原则上讲，地方教育费附加在计算土地增值税时是不得扣除的。但在实务中，有的省（市）已经就地方教育费附加在计算土地增值税时允许扣除作出规定。地方教育费附加与教育费附加的性质一样，均为房地产转让环节按照固定比例缴纳给政府的费用，只是财政收入分成的区别，应参照教育费附加在土地增值税税前扣除。如《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）规定，与转让房地产有关的完税凭证，包括：已缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等。 八、销售环节印花税。《企业会计准则——会计科目和主要账务处理》“6403营业税金及附加”第一条规定：房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算。根据财税字〔1995〕48号第九条规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除；其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。也就是说，房地产企业缴纳的印花税是因为计入管理费用，而管理费用在土地增值税的扣除上是实行按比例扣除，所以，房地产公司缴纳的印花税不允许再次单独扣除。 现行政策，即《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号）规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。根据上述规定，营改增前列入“管理费用”科目的相关税费，营改增后全部列入“税金及附加”科目。不论是房地产开发企业，还是非房地产开发企业，转让房地产交纳的印花税，营改增后不再列入“管理费用”，而是列入“税金及附加”。但在计算土地增值税时，仍然不允许扣除转让房地产时缴纳的印花税。这是因为：在土地增值税政策制定的当初，是根据立法当时的会计政策，会计政策的调整，并非意味着土地增值税政策一并随之调整。 来源：中汇武汉税务师事务所十堰所 |
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