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适用与限制：税收优先之于后担保物权  背景法条 税收征管法 第四十五条（第一款） 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。 企业破产法 第一百零九条 对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。 第一百一十三条（第一款） 破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿： （一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金； （二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款； （三）普通破产债权。  观点摘要 《税收征管法》第45条第1款后段关于税收先于后担保物权执行的规定，相对于《企业破产法》第109条及第113条第1款规定属于新的一般规定，两者之间存在的是新普旧特法律冲突；而相对于《物权法》第170条规定则属新的特别规定，两者之间存在的是普特法律冲突。在具体适用上，前一法律冲突宜运用目的性配合限缩法律方法，以《企业破产法》第109条及第113条第1款规定的规范目的，限制《税收征管法》第45条第1款后段规定的适用范围；后一法律冲突应当根据《立法法》第92条前段关于特别法优于普通法的规定，适用《税收征管法》第45条第1款后段规定。 如此，税收先于后担保物权执行的规定只适用于非破产清算场合，而在破产清算场合则应是担保物权优先于税收。 法律分析 《税收征管法》第45条第1款后段规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质权或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而依据《企业破产法》第109条及第113条第1款规定，则是担保物权不论是在税收发生之前还是之后，均应优先于税收得以受偿。 对于这一法律冲突，大都认为应当根据《立法法》第92条前段关于“特别法优于普通法”的规定，适用《企业破产法》的规定。而在非破产清算场合，一般认为税收先于后担保物权执行，是因为《税收征管法》第45条第1款后段规定属于《物权法》第170条但书（除外）规定。本文的总体看法是：税收优先在破产清算上的法律冲突并非单纯的普特冲突而是新普旧特冲突，因而不应适用《立法法》第92条前段关于“特别法优于普通法”的规定。而且，该法律冲突也不宜机械适用《立法法》和《行政审判座谈会纪要》关于新普旧特冲突以“新法指示+送请裁决”的模式予以消解，应当采用目的性限缩的特殊形式“目的性配合限缩”的法律填补方法进行协调性解释。而在非破产清算场合，则应当按照《立法法》第92条前段关于“特别法优于普通法”的规定，兑现《税收征管法》第45条第1款后段关于税收先于后担保物权执行的规定。 一、法律冲突之类型分析 在讨论税收先于后担保物权执行的问题上，首先应当区分破产清算场合与非破产清算场合。在破产清算场合，需要理顺《税收征管法》第45条第1款后段规定与《企业破产法》第109条及第113条第1款的关系。而在非破产清算场合，则应理顺《税收征管法》第45条第1款后段规定与《物权法》第170条规定的关系。 对于前者，最能体现当前主流观点的判例当推浙江绍兴中院（2017）浙06民终1119号民事判决。该判决根据《立法法》第92条前段关于“特别法优于普通法”的规定，认为：《税收征管法》第45条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。……《破产法》第109条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第45条规定的调整范围要宽于《破产法》第109条、第113条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。［1］ 而对于后者，通常认为《税收征管法》第45条第1款后段规定属于《物权法》第170条规定中的但书（除外）规定，因而“在企业正常经营时，符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。”［2］此说未对《物权法》第170条的“法律另有规定”作出新法还是旧法规定的区分。 在笔者看来，上述两个观点尚需斟酌。 一方面，需要明确《税收征管法》相对于《企业破产法》究竟是新法还是旧法。《税收征管法》原初自1993年1月1日起施行，《企业破产法》自2007年6月1日起施行。仅就此来看，《税收征管法》第45条第1款后段是旧的一般规定；《企业破产法》第109、110条是新的特别规定。依此，两者的关系属于《立法法》第92条前段规定的普特冲突。然而，《税收征管法》通过之后经过三次修正，新近的修正是2015年4月24日，而《企业破产法》通过之后尚未修正过。 至此，《税收征管法》第45条第1款是新的一般规定；《企业破产法》第109、110条则为旧的特别规定，两者的关系应是《立法法》第94条规定的新普旧特冲突。 另一方面，需要明确《物权法》第170条规定中的但书（除外）规定的功用。《物权法》第170条规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”此类规定的功用，是对旧特别规定继续适用的“新法指示”。［3］而《物权法》自2007年10月1日起施行，相对于经过修改的《税收征管法》属于旧法。鉴此，《税收征管法》第45条第1款后段与《物权法》第170条规定的关系应属于新的特别规定与旧的一般规定的冲突，即属于《立法法》第92条前段规定的普特冲突。 二、规则适用之司法尴尬 对于新普旧特法律冲突，德国采用“新普通法不变更旧特别法原则”原则。我国台湾地区“中央法规标准法”第16条也采用“新普通法不变更旧特别法”原则：“法规对其他法规所规定之同一事项而为特别之规定者，应优先适用之。其他法规修正后，仍应优先适用。” 1935年7月国民政府的民刑庭会议对新普旧特法冲突的适用意见所采用的判断方法则更为复杂：“凡特别法未经明令废止者新法施行后其效力如何视下列情形而定：一、特别法发生时，如系属于旧法之加重或减轻规定者，在新法施行之后，如无明令废止，该项特别法应认为继续有效。二、特别法发生时，如系属于旧法的补充规定，而新法内已有此补充之规定者，该特别法虽无明令废止，亦应认为失效。三、特别法发生时，其特别法内之规定对于旧法有一部分为加重规定，一部分为补充规定，而新法对于补充部分虽已吸收在内，然其他部分未经明令废止者，应认该特别法为继续有效。”［4］ 在新法使得旧特别规定失效方面，典型的规定有如《意大利民法典》第15条：“法律只能由立法者在嗣后制定的法律中明确宣布废除，或者因旧法与新制定的法律规则相抵触而废除，或者由于新法全面规范了由旧法调整的领域而废除。”其中“因旧法与新制定的法律规则相抵触而废除”的情形，只能发生在新普规定与旧普规定或新特规定与旧特规定之间，而不能是新普与旧特抵触。［5］ 然而，我国对于新普旧特法律冲突的适用选择，并不采用“新普通法不变更旧特别法”原则，而是实行“新法指示+报请裁决”模式。 《立法法》第94条第1款规定：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。”《行政审判座谈会纪要》第2条第2项进一步指出：“法律之间、行政法规之间或者地方性法规之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致的，人民法院原则上应按照下列情形适用：新的一般规定允许旧的特别规定继续适用的，适用旧的特别规定；新的一般规定废止旧的特别规定的，适用新的一般规定。不能确定新的一般规定是否允许旧的规定继续适用的，人民法院应当中止行政案件的审理，属于法律的，逐级上报最高人民法院送请全国人民代表大会常务委员会裁决”。 再看新法即《税收征管法》及其第45条第1款后段，既无像其前段那样有“法律另有规定除外”的规定，也无废止旧的特别规定的规定，因而其与旧法即《企业破产法》第109条及第113条第1款规定的冲突，依前揭规定是要逐级上报最高法院送请全国人大常委会裁决的。而在非破产清算场合，认为《税收征管法》第45条第1款后段规定属于《物权法》第170条中的但书规定范围，显然与“法律另有规定除外”只具有对旧特别规定继续适用的指示功能相矛盾。 三、适用范围之配合限缩 上述送请裁决的规则适用结果，无疑给审理破产案件带来司法尴尬。鉴此，有必要对此另辟蹊径，这就是目的性配合限缩（简称配合限缩）。 目的性限缩有自我限缩与配合限缩之分：前者系目的性限缩的普通形式，是为了实现本法律规范的规范目的，而以本法律规范的规范目的为据来限缩本法律规范的适用范围；后者则是目的性限缩的特殊形式，是为了实现他法律规范的规范目的，而以他法律规范的规范目的为据来限缩本法律规范的适用范围。［6］质言之，两者的区别在于限缩目的不同、限缩对象不同和限缩根据不同。 运用配合限缩的基本条件有四：一是两个法律规范对同一案件出现适用冲突；二是两个法律规范依其文字不存在复数解释；三是两个法律规范的规范目的相互矛盾；四是两个法律规范的规范目的存在价值优劣等次。由于配合限缩是为了实现他法律规范的目的使之不致落空，而以该他法律规范的目的为限缩本法律规范适用范围的根据。所以在具体操作上，一方面要对该他法律规范的规范目的进行探寻，以弄清依该规范目的衡量拟限缩的本法律规范，是否因立法疏忽而存在须予填补的隐蔽性漏洞；另一方面，则须反过来审视若不对该他法律规范予以配合限缩，是否将导致该他法律规范的目的落空。这实际上也就涉及结合实际案型，对该两个法律规范所保护的利益进行衡量，或为两法律规范的规范目的加以价值评判。 《税收征管法》第45条第1款后段规定与《企业破产法》第109条及第113条第1款规定，符合上述配合限缩的基本条件。其一，在税收与后担保物权孰先孰后的问题上，两者之间出现适用上的冲突，只能择一适用而不能同时予以适用。其二，两者依其文字均不存在复数解释：若依前者，则只有税收先于后担保物权执行一种解释结论；而若依后者，则只有税收劣后于担保物权而不论担保物权成立于税收发生之前还是之后一种解释结果。其三，两者的规范目的相互矛盾：前者的规范目的在于保障国家税款的顺利征收，后者的规范目的在于维护市场交易的安全和稳定。其四，两者的规范目的存在价值等次：市场交易是国家税收的主要来源，市场交易的安全和稳定是国家税收安全的保障。可见，市场交易的安全和稳定的价值，先于且高于国家税收安全的价值。 形象地说，就是羊毛出在羊身上，只有羊壮才能毛多。要保障国家税收这个羊毛，就要养壮市场交易这只绵羊。 因而，化解税收优先与担保物权优先的法律冲突，实现《企业破产法》第109条及第113条第1款的规范目的，就需要以该两规范的规范目的来限缩《税收征管法》第45条第1款后段规定的适用范围，即把《税收征管法》第45条第1款后段的适用限于非破产清算场合。 易言之，在破产清算场合应是担保物权优先于税收，非破产场合才可税收先于后担保物权执行。 相关引用 ［1］浙江绍兴中院（2017）浙06民终1119号民事判决书，载《中国裁判文书网》，2018年7月15日发布。 ［2］张新军：“又一次，税收债权优先权落空了”，载《税务律师张新军的博客》，http://blog.sina.com.cn/s/blog_5dc2e4200102yt0g.html，2018年7月23日发布。 ［3］虽然从字面上看，这里的“法律另有规定”包含着将来制定的新普通规定和新特别规定，但由部门法规定其后制定的新普通规定和新特别规定优先适用并无意义，因为《立法法》已经对此作了统一的规定。而且我国对于旧特别规定与新普通规定相冲突的适用选择，并不采用“新普通法不变更旧特别法”原则，而是实行“新法指示+报请裁决”模式。也即旧特别规定的继续适用，须由新普通规定允许或者经法定机关裁决。基此，与其将“另有规定型”优先条款作包括对将来立法的指示理解，毋宁将其理解为是对旧特别规定继续适用的新法指示。详见余文唐：“《民法总则》之特别法优先条款探辨——兼论公司清算义务人确定的法律依据“，载《福建法学》2019年第1期。 ［4］转引自韩忠谟：《法学绪论》，中国政法大学出版社2002年版，第69页注[3]。 ［5］之所以是这样，是因为只有新的规定与旧的规定在“事实构成”上完全重叠且法律效果不可并立，才能使旧的规定被新的规定所废改而失效，才能适用新法优先规则。而这种“完全重叠”的情形，只有在新旧法规定同为普通规定或者同为特别规定的场合才有可能，而不可能出现在新旧规定的“事实构成”不完全重叠的普特关系场合。在这方面，台湾学者史尚宽曾指出：“施行日期较新之民法规定应优先于旧者，但此新旧，应比较一般法、民法与民法之新旧，或比较特别法与特别法之新旧。”见史尚宽：《民法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第16页。另一台湾学者韩忠谟持类似的观点：“后法之废止前法，并非漫无限制，必须前后两法同性质同种类而且所定的事项亦复相同，再参酌后法的精神，方可能确定其有废止前法的意思，否则就不得作如此解释，例如前法为普通法，后法为特别法，纵或所定的事项相同，也只是特别法优于普通法而适用，并非废止前法，又如前法为特别法，后法为新普通法，则新普通法也未必都可废止旧特别法。”见韩忠谟：《法学绪论》，中国政法大学出版社2002年版，第69页。 ［6］拉伦茨对配合限缩作了精辟的例析。详见[德]卡尔.拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆2003年版，第149、270页。 文章来源：余文唐 审判研究 |
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