【原】公司减资过程中的税务问题

潇洒叔 2019-12-30

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导语

前几篇文章中（股权转让交易税费概览上、股权转让交易税费概览下、取得分红纳税情况分析），笔者就股权转让交易及不同主体取得分红涉及的税费问题进行了论述。本文中，笔者就公司减资时涉及的税费进行介绍分析。

本文仅针对目标公司为有限责任公司、股份有限公司（包括上市公司）的减资、注销问题进行探讨，不包括个人独资企业、合伙企业、三资企业。

另外，囿于篇幅限制，本文仅针对股东为居民个人、居民企业进行探讨，非居民企业、非居民个人不在本文探讨范围。本文仅针对货币减资进行探讨，非货币资产减资笔者在以后的文章中详细探讨。

本文所指的个人，如无特别注明，单指自然人。本文所指的企业，如无特别注明，单指企业所得税定义下的居民企业，包括有限责任公司、股份有限公司（包括上市公司）及适用企业所得税的其他单位组织。本文所指的减资行为，为目标公司减少注册资本的行为。

作者：刘世君律师

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结论摘要

根据现行税法规定，在目标公司进行货币减资的情况下，仅涉及所得税，其中企业股东（包括合伙企业的企业合伙人）适用企业所得税、个人股东（包括个体工商户、个人独资企业、合伙企业的自然人合伙人）适用个人所得税。

企业所得税考虑到“居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税。”政策，对企业股东取回的减资款进项分解，将其中属于“股息所得”部分免税，剩余部分计算投资损益，并将投资损益并入当年收入总和计算企业所得税应纳税额。

个人所得税秉持“收付实现制”原则，在个人股东取回的投资款中不单独针对“股息红利”部分征收个人所得税，而是将取回的减资款统一结算，减去投资成本，根据剩余的差额征收个人所得税。其中，自然人股东按“财产转让所得”20%税率方式征收，个体工商户、个人投资企业、合伙企业自然人合伙人按“经营所得”5%-35%超额累进税率方式征收。

公司减资涉及的税种

对于公司减资行为，因不涉及船舶与烟叶，故排除船舶吨税、烟叶税的适用；

因行为定性为减资，故排除针对持有资产环节的税种房产税、城镇土地使用税、车船使用税的适用，及排除针对进出口货物行为的税种关税；

因减资的标的为货币，故排除针对非货币资产的税种消费税、契税、土地增值税、资源税、车船购置税、耕地占用税、环保税的适用。

在排除上述税种之后，以下笔者就剩余税种增值税（及三项附加税）、印花税、企业所得税、个人所得税的适用问题进行详细论证。

增值税及三项附加税

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》第九条、《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第五款第4项规定，股票属于有价证券，股票交易属于金融商品转让，纳入增值税应税范围。

但减资行为不属于金融商品转让，故单纯的货币减资不征增值税。

基于货币减资行为不属于增值税征税范围，故也无需缴纳城市维护建设税、教育税附加、地方教育附加这三项依附于增值税的税种。

印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条第三项及《印花税税目税率表》第11项、《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕025号）的规定，营业账簿属于印花税征税范围。在涉及公司股权方面，“实收资本”、“资本公积”科目金额的增加需要缴纳印花税，即当股东将注册资本实缴到位或进行溢价增资等行为后，目标公司在会计处理时增加“实收资本”、“资本公积”科目金额时，应当就增加的金额缴纳印花税。

但公司减资时，系减少实收资本，故公司减资行为无需缴纳印花税。

值得注意的是

如果公司先减资，然后又增资增到原先的金额，还需要缴纳印花税吗？

根据《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕025号）第二条的规定，对于原先已经缴纳过印花税的“实收资本”、“资本公积”金额，减资后再增资无需重复缴纳。

所得税

目标公司发生减资行为，因并未取得应税收入，故目标公司本身无需缴纳所得税。但目标公司的股东因为可能取得减资款继而产生收入，故股东可能会产生纳税义务。对于企业股东取得的减资款，可能需要缴纳企业所得税。对于个人取得减资款，可能需要缴纳个人所得税。

企业所得税与个人所得税的具体情况，详见下文分析。

企业所得税

适用法律

对于目标公司的企业股东，其取得的减资款适用企业所得税的规定。

《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条的规定：

“五、投资企业撤回或减少投资的税务处理

投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。”

从上述规定中，可以看出，企业股东从目标公司取回的减资款时，依然享受“居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税。”的政策，其取得的目标公司相当于分红部分（被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积）的款项属于股息所得，免征企业所得税。除股息所得以外的投资溢价部分，征收企业所得税。

企业所得税计算公式

单笔减资款的应纳税额计算公式：

应纳税额=投资资产转让所得×税率

投资资产转让所得=减资款总额－股息所得－初始出资成本

注意

企业所得税并非按单笔业务计算，还是将一个纳税年度的全部收入相加并减去全部成本费用扣除后的余额乘以适用税率进行征收。故如果股东企业当年其他成本费用数额较多的话，可以有效得递减单笔减资款的投资资产转让所得收入。

举例

以下我们举例说明一下：

山海实业公司为大陆境内的有限责任公司，注册资本人民币1000万元，由股东A公司与自然人B共同投资设立，其中A公司实缴出资人民币800万元，股权比例为80%；自然人B实缴出资人民币200万元，股权比例为20%。现山海实业公司准备减少注册资本500万元，由A公司独自减少出资500万元。减资后，山海实业公司注册资本变为500万元，其中A公司实缴出资300万元，股权比例60%；自然人B实缴出资人民币200万元，股权比例为40%。A公司的企业所得税税率为25%。

1．情形一：

假设山海实业公司在减资时账上存在未分配利润400万元、盈余公积100万元、资本公积500万元，加上实收资本1000万元，净资产（所得者权益）总计2000万元，A公司取得减资款1000万元。

股东A公司应当缴纳的企业所得税分析如下：

（1）先计算A公司相当于初始出资的部分

A公司总计投入山海实业公司实缴出资800万元，总初始出资额为800万元。本次山海实业公司总计减少注册资本500万元，均为减少A公司的出资，故此次A公司相当于初始出资的部分金额就是减少注册资本的金额500万元。

（2）确定净资产的组成部分。

其中，未分配利润400万元占净资产2000万元的比例为20%；盈余公积100万元占净资产2000万元的比例为5%；两者相加，合计占净资产的比例为25%。

其余部分，包括资本公积500万元、实收资本1000万元，合计占净资产2000万元的比例为75%。

（3）将A公司取得的1000万元减资款进行分解。

其中，相当于未分配利润、盈余公积部分的金额为：1000万元×25%=250万元，该250万元属于减资款中的股息所得。

其余部分金额为：1000万元×75%=750万元

（4）应纳税额计算

A公司的投资资产转让所得

=减资款总额1000万元－股息所得250万元－初始出资成本500万元

=350万元

故仅就A公司取得该单笔减资款应当缴纳的企业所得税为：

投资资产转让所得350万元×税率25%=87.5万元

2．情形二：

假设山海实业公司在减资时账上未分配利润为0元、盈余公积为0元、资本公积600万元，加上实收资本1000万元，净资产（所得者权益）总计1600万元，A公司取得减资款800万元。

股东A公司应当缴纳的企业所得税分析如下：

（1）先计算A公司相当于初始出资的部分

（2）确定净资产的组成部分。

其中，未分配利润、盈余公积都为零，两者相加，合计占净资产的比例为0%。

其余部分，包括资本公积600万元、实收资本1000万元，合计占净资产1600万元的比例为100%。

（3）将A公司取得的800万元减资款进行分解。

其中，相当于未分配利润、盈余公积部分的金额为0元，故减资款中不存在股息所得。

其余部分金额为：800万元

（4）应纳税额计算

A公司的投资资产转让所得

=减资款总额800万元－股息所得0元－初始出资成本500万元

=300万元

故仅就A公司取得该单笔减资款应当缴纳的企业所得税为：

投资资产转让所得300万元×税率25%=75万元

3．情形三：

假设山海实业公司在减资时账上未分配利润为500万元、盈余公积为100万元、资本公积0元，加上实收资本1000万元，净资产（所得者权益）总计1600万元，A公司取得减资款800万元。

股东A公司应当缴纳的企业所得税分析如下：

（1）先计算A公司相当于初始出资的部分

（2）确定净资产的组成部分。

其中，未分配利润500万元、盈余公积100万元，两者相加为600万元，合计占净资产1600万元的比例为37.5%。

其余部分，包括资本公积0元、实收资本1000万元，合计占净资产1600万元的比例为62.5%。

（3）将A公司取得的800万元减资款进行分解。

其中，相当于未分配利润、盈余公积部分的金额为：800万元×37.5%=300万元，故该300万元为减资款中的股息所得。

其余部分金额为：800万元×62.5%=500万元

（4）应纳税额计算

A公司的投资资产转让所得

=减资款总额800万元－股息所得300万元－初始出资成本500万元

=0元

因A公司的投资资产转让所得为零，故A公司取得该单笔减资款无需缴纳企业所得税。

注意：

在此种情形下，虽然A公司比起初始成本500万元外，多取回了300万元投资收益。但因为该笔收益的性质为股息所得，享受免税政策，故无需缴纳企业所得税。

4．情形四：

假设山海实业公司亏损严重，在减资时账上未分配利润为-200万元、盈余公积为0万元、资本公积0元，加上实收资本1000万元，净资产（所得者权益）总计800万元，A公司取得减资款400万元。

股东A公司应当缴纳的企业所得税分析如下：

（1）先计算A公司相当于初始出资的部分

（2）将A公司取得的800万元减资款进行分解。

因山海实业公司亏损严重，账上未分配利润、盈余公积小于零，故减资款400万元中不存在股息所得。

其余部分金额为：400万元

（3）应纳税额计算

A公司的投资资产转让所得

=减资款总额400万元－股息所得0元－初始出资成本500万元

=-100万元

因A公司的投资资产转让所得为-100万元，即产生投资亏损！故A公司取得该单笔减资款非但无需缴纳企业所得税，还可以将这笔100万元的亏损计入当年的成本费用总额中，用于抵扣A公司其他部分业务的收入，减少缴纳企业所得税。

个人所得税

适用法律

根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条规定：

“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

应纳税所得额的计算公式如下：

应纳税所得额＝个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费”

根据上述规定，个人在取得目标公司减资款后，无需区分是否属于股息红利所得，直接将减资款总额减去原实际出资额（投入额），按“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。

注意

对于个人股东而言，因减资行为除了个人所得税外无需缴纳其他税费，故减资行为中不存在“相关税费”。

适用税率

根据《中华人民共和国个人所得税法》第三条第三款规定，“财产转让所得”适用20%税率。

应纳税额计算

应纳税额=（取得的减资款－原实际出资额/投入额）×适用税率（20%）

需要注意的是，上述政策仅针对自然人个人股东，个体工商户、个人独资企业、合伙企业是否适用政策没有明确。

此条政策对个人股东相当有利，有效地体现了个人所得税“收付实现制”的原则。以下我们通过案例详细介绍。

案例分析

山海实业公司为大陆境内的有限责任公司，注册资本人民币1000万元，有股东A公司与自然人B，其中A公司实缴出资人民币600万元，股权比例为60%；自然人B通过股权转让方式从原股东处受让山海实业公司40%股权，对应实缴出资人民币400万元，总计支出转让对价人民币600万元。现山海实业公司准备减少注册资本200万元，由股东B独自减少出资200万元。减资后，山海实业公司注册资本变为800万元，其中A公司实缴出资600万元，股权比例75%；自然人B实缴出资200万元，股权比例25%。

1．情形一：

假设山海实业公司在减资时账上存在未分配利润400万元、盈余公积100万元、资本公积500万元，加上实收资本1000万元，净资产（所得者权益）总计2000万元，B取得减资款400万元。

股东B应当缴纳的个人所得税分析如下：

（1）先计算B相当于原投资额部分

B通过股权转让方式总计支出人民币600万元购买山海实业公司40%股权、对应实缴出资400万元，原总投资额为600万元。本次山海实业公司总计减少注册资本200万元，占B拥有的注册资本400万元的50%。本次减资中，B相当于原投资额部分为600万元×50%=300万元。

（2）应纳税额计算

应纳税额

=（减资款总额400万元－相当于原投资额部分300万元）×20%

=20万元

故B取得该笔减资款应当缴纳的个人所得税为20万元。

2．情形二：

假设山海实业公司在减资时账上存在未分配利润200万元、盈余公积0元、资本公积0元，加上实收资本1000万元，净资产（所得者权益）总计1200万元，B取得减资款240万元。

股东B应当缴纳的个人所得税分析如下：

（1）先计算B相当于原投资额部分

（2）应纳税额计算

应纳税额

=（减资款总额240万元－相当于原投资额部分300万元）×20%

=-12万元

因B本次取得减资款非但未盈利，反而亏损12万元，故B取得该笔减资款无需缴纳的个人所得税。

另外

因为B是自然人，其亏损12万元不能用于抵减其他应税收入。因此，如果B其他收入很多的情况下，自己直接持股投资目标公司非常吃亏。

注意

需要注意的是，在本案例情形二中，目标公司山海实业公司账上存在未分配利润200万元。本次减资款240万元中，有40万元是属于山海实业公司减少的未分配利润部分，山海实业公司通过减资方式一并支付给B分红款。在上述公式中，B通过减资方式取得这笔40万元分红款免除了个人所得税。

如果山海实业公司不减资，而是单独将这40万元分红的话，则B需按“利息、股息、红利”项目缴纳个人所得税8万元（40万元×20%）！

可见

《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）充分考虑到了个人投资者的实际盈亏情况，体现出量能课税的原则！

关于个体工商户、个人独资企业、合伙企业（自然人合伙人）取得减资款的问题

法律适用

如上文所述，《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）并未针对个体工商户、个人独资企业、合伙企业（自然人合伙人）。对该三类主体取得减资款的情形，税法并未单独作出规定。笔者只能根据税法的一般性规定进行分析。

根据《个体工商户个人所得税计税办法》第八条、《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第四条的规定，上述三类主体取得的减资款应当根据投资盈亏情况纳入到当年的应纳税所得额计算中。

如果投资盈利，则应当计入转让财产收入中，合并到收入总额中按“经营所得”计算缴纳个人所得税。如果投资亏损，则应当计入转让财产损失中，抵减当年的其他收入，以减少当年的个人所得税。

争议焦点

争议最大的地方就在于如何处理取得的减资款中“相当于未分配利润、盈余公积部分的金额”。（以下简称“争议金额”）

在针对企业股东取得减资款的情形中，税法规定上述争议金额属于股息所得，单独列出，不纳入企业所得税计算。以体现出企业所得对股息所得的免税政策。

在针对自然人股东取得减资款的情形中，税法将上述争议金额不单独区分征收“利息、股息、红利”所得个人所得税，而是合并计算盈亏，以体现出个人所得税“收付实现制”的原则。

而在针对个体工商户、个人独资企业、合伙企业（自然人合伙人），存在以下两种争议观点：

1．将争议金额单独列出，按“利息、股息、红利”所得征收个人所得税

该观点借鉴了企业所得税的做法，同时结合《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕020号）第一条第三项、《国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）第二条规定，对单列出的争议金额视同目标公司分红，单独按“利息、股息、红利”所得征收个人所得税。

依据此观点，应纳税额计算应当分为两部分：

（1）利息、股息、红利所得应纳税额

=争议金额×20%

（2）转让财产收入/损失应纳税额

=（减资款－争议金额－投资成本+当年其他收入－当年其他成本费用）×税率（5%-35%超额累进税率）

2．不将争议金额单独列出，而是合并计算盈亏

该观点借鉴了《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）的做法，不单独区别争议金额，而是将取得的减资款合并计算盈亏。应纳税额计算公式如下：

应纳税额=（减资款－争议金额－投资成本+当年其他收入－当年其他成本费用）×税率（5%-35%超额累进税率）

笔者的观点

笔者个人倾向于观点二，即不将争议金额单独列出，而是合并计算盈亏。理由如下：

1．无论是企业所得税还是个人所得税针对减资的特殊政策，其目的都是为了贯彻实施企业分红免税政策以及公平个人税负。上述观点一的做法大大加重了纳税人的税负，不符合税法量能课税原则的立法目的。

2．上述三类主体在对外转让股权时，无需单独列出争议金额，而是将取得的转让款合并计算投资盈亏。故在减资时，根据税收法定原则，在税法没有特别对争议金额作出规定的情况下，其计算口径也应当与股权转让的计算口径一致。