【专栏丨布织道】重磅！2020年《内部审计实务指南—审计报告》与以前的有什么不同？

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2019年年末，中国内部审计协会发布了《第3101号内部审计实务指南—审计报告》。新指南自2020年1月1日起施行，2009年1月1日起施行的原《内部审计实务指南第3号—审计报告》同时废止。

结构和章节名称不同

新旧指南都是七章，但是新指南对旧指南的结构做了调整。第一章都是总则，不同的地方是：

1.新指南把“一般原则”单独作为一个章节，这更加合理。总则主要针对整个指南本身，而一般原则更针对审计报告编制的原则。旧指南中的总则还

2.新指南把旧指南的“构成要素”和“主要内容”进行了合并，要素和内容一起说更加顺理成章。

3.新指南把第四章“审计报告的基本格式”改成了“审计报告的格式”，这样可以充实更多内容。

4.新指南把第五章“审计报告编制的程序和方法”改成了“审计报告的编制”，更加简练。

5.新指南把第六章“审计报告的复核、发送和保存”改成了“审计报告的复核、报送和归档”。“报送”两个字既显得更加正式，又能突出内部审计的地位和归属关系。“归档”比起原来的“保存”更加专业化。审计报告作为重要审计资料，应该按照档案管理办法进行归档。

6.新指南把参考格式和模板放在了附录中，而旧指南放在了文中。新指南的这种操作使整个指南更接近公文而不是教科书的形式。

主要内容的不同

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对审计报告的定义不同

旧指南的定义是：“内部审计人员根据审计计划对被审计单位实施必要的审计程序后，就被审计单位经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性出具的书面文件。”

新指南的定义是：“内部审计人员根据审计计划对审计事项实施审计后，作出审计结论，提出审计意见和审计建议的书面文件。”

从表述上看，新指南更加简洁。越是简洁的的表述，包含的内容反而会越丰富。旧指南中，审计报告主要是针对经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性出具的书面文件。新指南就只说，审计报告是实施审计后作出审计结论、提出审计意见和建议的书面文件。这样的表述也传达了审计领域和范围可以比以前更广。还有，旧指南的审计对象仅是被审计单位，不包括管理人员、领导干部，而新指南的审计对象是审计事项，既可以是单位也可以是人还可以某些经济事项。

02

指南的适用范围有所不同

旧指南的适用范围是各类企业的内部审计机构、内部审计人员及其从事的内部审计活动。

新指南的适用范围是各类组织的内部审计机构、内部审计人员及其从事的内部审计活动。

旧指南的适用范围是各类企业，新指南的适用范围是各类组织，适用范围明显扩大了。

03

对审计报告的要求不同

旧指南对提出“应该遵循以下原则”:客观性、完整性、清晰性、及时性、实用性、建设性、重要性。

新指南的措辞更加严格，指出“应当符合下列要求”：事实就是...要素齐全...逻辑清晰、脉络贯通，主次分明、重点突出，用词准确、简洁明了、易于理解...确定的审计重要性水平...深入分析原因，提出可行的改进意见和建议...

对比发现，虽然旧指南对审计报告提出了“七性”，并进行解释，但是新指南的要求更加具体，也更具指导性和操作性。

04

对审计报告正文内容指导要求不同

旧指南是“一般应当包括以下项目”：审计概况、审计依据、审计发现、审计结论、审计建议、其他方面，六个方面。

新指南是“主要包括下列内容”：审计概况、审计依据、审计结论、审计发现、审计意见、审计建议。

虽然新旧指南都是六个方面，但有以下不同：

（1）审计结论和审计发现的排序不同：新指南把审计结论放在了审计发现的前面，这是考虑到了审计报告阅读者的感受，一般来说，阅读者更想先看到审计结论是什么。

（2）新指南增加了审计意见，这就给了审计人员发表专业意见的空间。新指南对审计意见的解释是：“针对审计发现的被审计单位在业务活动、内部控制和风险管理等方面存在的违反国家或组织规定的行为，在组织授权的范围内，提出审计处理意见；或者建议组织适当管理层和相关部门作出的处理意见。”

（3）新旧指南对“审计概况、审计依据、审计结论、审计发现、审计意见、审计建议”等要素的解释说明不同：

例如旧指南的审计发现定义是：“审计发现是内部审计人员在对被审计单位的经营活动与内部控制的检查和测试过程中所得到的积极或消极的事实”。新指南的审计发现定义是：“对被审计单位的业务活动、内部控制和风险管理实施审计过程中所发现的主要问题的事实、定性、原因、后果或影响等”。另外，旧指南对审计发现包括内容的说明不够直观，也不易理解。而新指南指出，审计发现包括：问题事实、问题定性、问题原因、问题后果或影响。

又例如，新指南指出审计结论主要包括：业务活动评价、内部控制评价、风险管理评价。

05

对审计报告格式的指导要求不同

旧指南还指出了中期审计报告的格式，其实中期报告不是正式报告，不用太多篇幅就格式进行指导。旧指南写到：“终结审计报告的基本格式包括：（1）标题；

（2）收件人；

（3）审计概况（立项依据及背景介绍，上次审计后的整改情况说明，审计目的和范围，审计重点等）；

（4）审计依据；

（5）审计发现；

（6）审计结论；

（7）审计建议；

（8）附件；

（9）签章；

（10）报告日期。

”其实，这更像是审计报告的要素。

新指南分别就审计报告的“标题、发文字号、密级和保密期限、收件人、正文、附件、报告日期”等，进行详细地说明，更贴近公文格式的要求，例如“正文。编排于收件人名称下一行，每个自然段左空二字，回行顶格。文中结构层次序数依次可以用“一、”“（一）”“1.”“（1）”标注；一般第一层用黑体字、第二 层用楷体字、第三层和第四层用仿宋体字标注。”

06

对审计报告准备的指导要求不同

先看下图：

新旧指南对比发现，旧指南对审计报告准备时用了“应重点关注以下事项”，新指南对审计报告准备时用了“需要讨论确定下列事项”。旧指南是“关注”，新指南是“确定”，要求的程度不同。

还有，旧指南仅指出要关注的事项，而新指南除了要确定的事项，还更有指向性，如“审计发现问题的重要性”等。

07

编制审计报告的指导要求不同

旧指南给出了编制审计报告的方法，包括：考虑审计报告使用者的各种合理需求、反映被审计对象的相关成绩、反映改进的计划和行动、揭示导致问题产生的外部不利因素的影响、采用正面的、积极的语言、运用恰当的图表和脚注。这些方法比较散，逻辑关系也不紧密，如果罗列审计报告编制方法，应该还不止这些。

新指南没有给出编制审计报告的方法，但对审计结论提出了三点注意事项：

（1）围绕审计目标，依照法律法规、政策、程序等，对审计事项进行客观公正的评价，评价与审计发现问题有密切的相关性。

（2）审计评价全面性和重要性相结合，定性与定量相结合。

（3）只对已审计事项发表评价意见，对未经审计事项、审计证据不充分、评价依据或标准不明确、超越审计职责的事项，不发表审计评价意见。

08

对审计报告复核的指导要求不同

（1）旧指南指出要“建立审计报告的三级复核制度”，新指南指出要建立分级复核制度。到底实行几级复核制度，要视审计部门自身而定，如果条件允许，四级、五级复核都可以。

（2）旧指南对审计报告复核提出了形式复核和内容复核，形式复核有9项，内容复核有10项。新指南对审计报告复核只列出了复核的重点，主要包括：

是否按照审计方案确定的审计范围、目标实施审计；

与审计事项有关的事实是否清楚、数据是否准确；

审计结论、审计发现问题定性、处理意见是否适当，适用的法律法规和标准是否准确，所依据的审计证据是否相关、可靠、充分；

审计发现重要问题是否在审计报告中反映、审计建议是否具有针对性、建设性和可操作性；

被审计单位反馈的合理意见是否被采纳等。

（3）新指南还对在审计报告复核中出现的不同情况提出指导要求，如内部审计机构负责人对审计组报送的材料复核后，可根据情况采取下列措施：要求审计组补充重要审计证据、）对审计报告进行修改。旧指南没有相关指导要求。

09

审计报告发送和报送的区别

旧指南说的是审计报告的发送，新指南说的是审计报告的报送，一字之差，却有很大差异。2009年的内部审计和2020年的内部审计早已很大不同。现在的内部审计，已经是国家监督体系的重要补充，内部审计在组织中的地位有所加强。发送，稍显随意性。报送，暗含审计报告要按照组织制定的制度、规则以及审计章程等来进行流转，该报送的就要报送，包括对上级主管机关的报送。

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审计报告保存和归档的区别

旧指南：“审计报告以及其它业务文档应当按照内部审计机构或组织管理层制定的审计档案管理制度纳入档案管理，加以分类并且妥善保存。”

新指南：“应当按照中国内部审计协会发布的《第2308号内部审计具体准则——审计档案工作》，以及组织的档案管理制度要求，将审计报告及其他业务文档及时归入审计档案，妥善保存。”

保存和归档的区别就不用解释了。字里行间可以看出，内部审计机构或部门越来越应该接受国家机关、内审协会的指导，越来越应该按照指导要求开展审计工作。

以上对审计报告旧指南和新指南进行了粗略的对比，其中还会有更多的差别。在对比中，我们将更加深入、全面地学习新指南，并将学习成果运用到审计工作的实践中。

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