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第七章  风险评估

三、评估重大错报风险

（一）评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险

1. 识别两个层次的重大错报风险

【例题16·多选题】在识别和评估重大错报风险时，注册会计师可能实施的审计程序有（   ）（2009年） A.识别被审计单位的所有经营风险 B.考虑识别的错报风险导致财务报表发生重大错报的可能性 C.考虑识别的错报风险是否重大 D.将识别的错报风险与认定层次可能发生错报的领域相联系 【答案】BCD 【解析】选项A，注册会计师没有必要也不可能识别被审计单位所有经营风险。

【例题17·单选题】下列各项中，属于认定层次重大错报风险的是（ ）。 （2012A） A. 被审计单位治理层和管理层不重视内部控制 B. 被审计单位管理层凌驾于内部控制之上 C. 被审计单位大额应收账款可收回性具有高度不确定性 D. 被审计单位所处行业陷入严重衰退 【答案】 C 【解析】应收账款是资产负债表项目中的，因此属于认定层次重大错报风险。而选项ABD均包含在整个被审计单位中，无法细致归类于某报表某项目中，因此属于财务报表层次重大错报风险。

2. 控制环境对评估重大错报风险的影响

财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。

3. 控制对评估认定层次重大错报风险的影响

在评估重大错报发生的可能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵消和遏制作用。

4. 考虑财务报表的可审计性

如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：

（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；

（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。

必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。
 

【例题18·单选题】下列有关识别、评估和应对重大错报风险的说法中，错误的是（  ）。 （2014B） A.注册会计师应当将识别的重大错报风险与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相联系 B.在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当考虑发生错报的可能性以及潜在错报的重大程度 C.对于某些重大错报风险，注册会计师可能认为仅通过实质性程序无法获取充分、适当的审计证据 D.在实施进一步审计程序的过程中，注册会计师可能需要修正对认定层次重大错报风险的评估结果 【答案】 A 【解析】 应当将识别出的重大错报风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，在对重大错报风险评估和识别后，CPA应当确定，识别出的重大错报风险与特定某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关。 注意：在评估重大错报风险发生的可能性时，还要考虑控制对风险的抵消和遏制作用（注意与特别风险区别）

（二）需要特别考虑的重大错报风险

特别风险，是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。

（1）对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。

（2）如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。

（3）作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法应对认定层次的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确认执行的情况。（也就是必须控制测试）
 

【例题19·多选题】关于注册会计师对特别风险的考虑中，下列说法中正确的有（ ）。（2015年） A.注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险 B.重大非常规交易容易导致特别风险 C.针对特别风险，注册会计师应当了解和评估相关的控制活动 D.注册会计师应当直接认定被审计单位收入确认存在特别风险 【答案】 ABC 【解析】 选项D，注册会计师通常应当基于收入确认存在特别风险的假定，分析可能存在的风险类型、发生错报的方式及影响的认定。但并非所有情况下都直接认定收入确认存在特别风险。此内容在后面章节讲述。

【例题20·多选题】在识别出被审计单位的特别风险后，采取的下列应对措施中，正确的有（ ）。 （2012年A卷） A. 将特别风险所影响的财务报表项目与具体认定相联系 B. 对于管理层应对特别风险的控制，无论是否信赖，都需要进行了解 C. 应当专门针对识别的特别风险实施实质性程序 D. 对于管理层应对特别风险的控制，无论是否信赖，都需要进行测试 【答案】ABC 【解析】选项D控制测试如果在拟不信赖控制的情况下是不需要进行测试的。

【例题21·单选题】下列各项中，注册会计师在确定特别风险时不需要考虑的是（ ）。（2014年） A.控制对相关风险的抵消效果 B.潜在错报的重大程度 C.错报发生的可能性 D.风险的性质 【答案】 A 【解析】 在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师不应考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果。