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丧失控制权情况下处置对子公司投资的合并报表问题 ——如何解决报表勾稽关系脱节以及与新金融工具准则衔接的问题 文/准则观察员 【申明】：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流。 【说明】在前期文章中，对不丧失控制权情况下合并报表编制的系列问题已经进行了比较深入的分析与说明，本文重点聚焦，处置部分对子公司投资而丧失控制权后（包括出售部分对子公司股权投资丧失控制权，以及出售对子公司全部股权投资丧失控制权），合并报表编制中的疑难问题。对该问题，现行长期股权投资准则与合并财务报表准则已经有相关规定，但是规定一方面比较分散（分散在不同准则以及相同准则的不同条款），且规定较为原则；另一方面，在现行准则指南与讲解中，对其具体处理讲解的也并不完整，且常常通过极端的案例背景假设（即通常设定在某年的1月初，甚至1月1号处置对子公司投资），回避了实务中经常碰到的棘手问题，即合并资产负债表与合并利润表、合并现金流量表勾稽关系脱节问题。同时，前述规定，随着新金融工具准则的发布实施，还面临原准则规定与新金融工具准则规定不衔接的问题。本文在充分梳理现行准则规范的前提下，进一步明确补充相关处理原则并与新金融工具准则进行衔接。同时，通过案例的形式，完整示范丧失控制权情况下处置对子公司投资的合并报表编制问题，包括个别报表的处理、合并报表的处理、如何解决报表之间勾稽关系脱节以及与新金融工具准则衔接等问题。 【目 录】 一、现行准则处理规定梳理与归纳 （一）个别报表层面 （二）合并报表层面 二、现行准则规范有待进一步明确的问题 （一）报表之间勾稽关系脱节问题 1.合并利润表净利润与合并资产负债表留存收益勾稽关系脱节 2.合并现金流量表期末现金及现金等价物余额与合并资产负债表期末货币资金余额勾稽关系脱节 （二）与新金融工具准则衔接问题 三、对现行准则规范的补充与完善 （一）对报表之间勾稽关系脱节问题的补充与完善 1.针对合并利润表净利润与合并资产负债表留存收益勾稽关系脱节问题 2.针对合并现金流量表期末现金及现金等价物余额与合并资产负债表期末货币资金余额勾稽关系脱节问题 （二）对与新金融工具准则衔接问题的补充与完善 四、丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的完整处理示范 （一）2018年会计处理 1.个别报表层面 2.合并报表层面 （二）2019年会计处理 1.个别报表层面 2.合并报表层面 （三）关于合并所有者权益变动表填列的说明 五、对实务中其他处理方式的说明
一、现行准则处理规定梳理与归纳 具有控制权的长期股权投资，在处置部分股权丧失控制权后，剩余部分股权可能继续具有重大影响而适用长期股权投资准则按权益法核算，也可能不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响，则应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理。这两种情形的处理差异主要体现在个别报表对剩余股权的处理上，合并报表层面处理逻辑是相同的，且剩余股权继续适用长期股权投资准则并按权益法核算的情形相对更为复杂。为聚焦本文关注的重点问题，后续的分析仅针对剩余部分股权继续适用长期股权投资准则按权益法核算的情形，特此说明。 （一）个别报表层面 长期股权投资准则规范了个别报表层面的处理，相关规定分散在不同条款处。总结如下： 1.因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 2.比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。 3.对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益。在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。 4.长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照长期股权投资准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益和所有者权益其他变动的份额。 （二）合并报表层面 合并报表准则规范了合并报表层面的处理，相关规定也分散在不同条款处。总结如下： 1.母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。 2.与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 3.在报告期内，如果母公司处置子公司或业务，失去对子公司或业务的控制，被投资方从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，在编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数；在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应将该子公司或业务自当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。 二、现行准则规范有待进一步明确的问题 （一）报表之间勾稽关系脱节问题 按现行准则，在母公司处置子公司丧失控制权后，不需要再将该子公司纳入合并报表范围，也即编制的合并资产负债表中，无需再包括该子公司处置日资产、负债与权益金额。但是，却又规定，在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应将该子公司或业务自当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。由此会产生两大勾稽关系脱节问题： 1.合并利润表净利润与合并资产负债表留存收益勾稽关系脱节 由于合并资产负债表中不再包括该子公司资产负债表，因此合并资产负债表的留存收益金额未包括该子公司当期期初至处置日实现的收益。但是，准则又规定，需要合并该子公司当期期初至处置日的利润表，由此合并利润表的净利润又包括了被处置子公司期初至处置日实现的收益，由此导致合并资产负债表期初留存收益加合并利润表本期净利润，不等于合并资产负债表期末留存收益，二者的差额就是被处置的子公司当期期初至处置日实现的收益。 2.合并现金流量表期末现金及现金等价物余额与合并资产负债表期末货币资金余额勾稽关系脱节 同理，由于合并资产负债表中不再包括该子公司资产负债表，合并资产负债表期末货币资金余额不包括该子公司期末货币资金余额。但是，准则又规定，需要合并该子公司当期期初至处置日的现金流量表，由此合并现金流量表的期末现金及现金等价物余额又包括了被处置子公司期末现金及现金等价物余额，由此导致合并资产负债表期末货币资金余额不等于合并现金流量表的期末现金及现金等价物余额，二者的差额就是被处置的子公司期末货币资金余额（剔除受限货币资金等其他货币资金以及短期国债投资等特殊情形）。 （二）与新金融工具准则衔接问题 合并报表准则规定，合并报表层面，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 而新金融工具准则规定，企业根据本准则规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益，也即不得转入当期损益。因此，合并报表准则原规定与新金融工具准则存在脱节。 三、对现行准则规范的补充与完善 （一）对报表之间勾稽关系脱节问题的补充与完善 1.针对合并利润表净利润与合并资产负债表留存收益勾稽关系脱节问题 为解决该勾稽关系脱节问题，在进行合并报表时，被处置子公司期初至处置日的利润表数据，不录入到合并试算平衡表中，利润表相关数据通过编制抵销分录来实现，将该抵消分录差异冲减“投资收益”报表项目，并剥离确认“少数股东损益”（如有）。该处理的目的即，将母公司报表确认的投资收益中，属于该被处置子公司期初至处置日实现的净利润部分，还原为具体的收入、成本、费用等项目，从而实现勾稽关系的重新构建。 2.针对合并现金流量表期末现金及现金等价物余额与合并资产负债表期末货币资金余额勾稽关系脱节问题 同理，为解决该勾稽关系脱节问题，在进行合并报表时，被处置子公司期初至处置日的现金流量表数据，以及被处置子公司期初现金及现金等价物余额数据，均不录入到合并试算平衡表中，现金流量表相关数据通过编制抵销分录来实现，将该抵消分录差异冲减“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”报表项目。该处理的目的即，站在合并报表层面，被处置的子公司其账面仍然持有相关现金和现金等价物的情况下，该部分现金和现金等价物应冲减处置子公司及其他营业单位收到的现金，该交易的本质是“现金换现金”，实质并未产生“净现金流入”。通过该抵消分录，一方面调整“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”报表项目，使得该金额在合并报表层面反映的是净现金流入；一方面将被处置子公司期初至处置日的现金流量表数据以及期初现金及现金等价物余额数据纳入合并现金流量表，从而实现勾稽关系的重新构建。 该问题，仅从理论表述，可能不是特别好理解，后续会通过案例进行分析。 （二）对与新金融工具准则衔接问题的补充与完善 如前所述，为保持准则体系内在协调性，合并报表准则原规定应修订为：合并报表层面，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益，以及被投资单位以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具产生的其他综合收益除外。 该规定的原理为，与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益以及被投资单位以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具产生的其他综合收益，终止确认相关资产、负债时，其他综合收益在所有者权益内部结转，转入留存收益而不转入当期损益。因此，投资方对此类其他综合收益也不得转入损益，保持处理基础一致。 四、丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的完整处理示范 2018年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司80%的股权（甲公司另有一全资子公司丙公司，尚未开展实际经营活动），投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉200万元。2018年1月1日至2019年6月30日，乙公司的净资产增加了110万元，其中，2018年1月1日至2018年12月31日，按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值25万元。2019年1月1日至2019年6月30日，按购买日公允价值计算实现的净利润35万元，非交易性权益工具公允价值无变化。 2019年7月1日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金580万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为20%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余20%股权的公允价值为320万元。为突出本文关注的重点问题，假设不计提盈余公积，不考虑相关税费、分配股利的其他影响因素。 其中，2018年底，甲乙丙三家公司资产负债表如下： 甲乙丙三家公司2018年利润表如下： 其中，甲公司与乙公司的2019年6月30日资产负债表、2019年1-6月的利润表和现金流量表如下： 其中，2019年6月30日，甲乙丙三家公司资产负债表如下： 甲乙丙三家公司2019年1-6月利润表如下： 甲乙丙三家公司2019年1-6月现金流量表如下： 针对前述交易，甲公司2018年与2019年在其个别和合并财务报表中的处理分别如下： （一）2018年会计处理 1.个别报表层面 借：长期股权投资 600 贷：银行存款600 2.合并报表层面 ①将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下： 借：长期股权投资 60 贷：投资收益40 其他综合收益20 ②长期股权投资与子公司所有者权益抵消： 借： 实收资本-乙公司 400 实收资本-丙公司 500 留存收益-期末 150 其他综合收益 25 商誉 200 贷：长期股权投资-乙公司 660 长期股权投资-丙公司 500 少数股东权益 115（575×20%） ③因已经将子公司利润表合并，将子公司投资收益抵消，还原为具体的利润表项目，同时还原子公司被抵消的留存收益，使得合并报表反映包括子公司在内的整个集团的盈利情况： 借：投资收益 40 其他综合收益 20 少数股东损益 10 归属于少数股东的其他综合收益5 留存收益-期初 100 贷：留存收益-期末 150 其他综合收益25 根据前述会计分录，编制合并资产负债表和合并利润表的试算平衡表如下（表格中加下划线的数字为合计数）： 其中，290=40 100 150；1040=1150 40-290 150-10 通过勾稽关系验证前述合并财务报表数据准确性，从而也验证会计处理的准确性： 1.资产（3,050 125 200）=负债（0） 所有者权益（2,200 1,040 20 115）=3,375，合并资产负债表勾稽关系准确。 2.期末留存收益（1,040）=期初留存收益（1,000） 本期归属母公司股东净利润（40），合并资产负债表与合并利润表留存收益勾稽关系准确。 3.合并利润表净利润（50）=归属母公司股东的净利润（40） 少数股东损益（10），合并利润表内部勾稽关系准确。 （二）2019年会计处理 1.个别报表层面 ①确认部分股权处置收益 借：银行存款 726 贷：长期股权投资 450（600×75%） 投资收益 276（差额） ②对剩余股权改按权益法核算 借：长期股权投资 22 贷：留存收益-期初10（50×80%×25%） 其他综合收益-期初5（25×80%×25%） 投资收益-本期 7（35×80%×25%） 经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为172万元（600×25% 22）。 比较剩余长期股权投资的成本150万元，与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额100万元，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值 2.合并报表层面 合并财务报表中应确认的投资收益=（726 242）-［（500 110）×80% 200］=280万元。 由于个别财务报表中已经确认了276万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整： ①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整： 借：长期股权投资 242 贷：长期股权投资 172 投资收益-本期 70 ②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整： 借：投资收益 66（110×80%×75%） 贷：留存收益-期初 30（50×80%×75%） 其他综合收益-期初 15（25×80%×75%） 投资收益（处置当期部分净利润） 21（35×80%×75%） ③将其他综合收益25万元对应的部分转入留存收益： 借：其他综合收益 20 贷：留存收益 20（25×80%） 根据新金融工具准则，非交易性权益工具产生的其他综合收益，终止确认相关资产、负债时，其他综合收益在所有者权益内部结转，转入留存收益而不转入当期损益。 合并报表投资收益准确性验证：个别报表投资收益276万元 剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量调整70万元-对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整66万元=合并财务报表中应确认的投资收益280万元。 ④将母公司报表确认的投资收益中，属于该被处置子公司期初至处置日实现的净利润部分，还原为具体的收入、成本、费用等项目（同时剥离确认少数股东损益），实现勾稽关系的重新构建： 借：投资收益 28（21 7） 少数股东损益 7 营业成本 600 管理费用 100 销售费用 65 贷：营业收入 800 ⑤通过抵消分录，调整“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”报表项目，使得该金额在合并报表层面反映的是净现金流入；同时将被处置子公司期初至处置日的现金流量表数据以及期初现金及现金等价物余额数据纳入合并现金流量表，从而实现勾稽关系的重新构建： 在编制抵消分录前，首先需要编制调整分录，将甲公司个别报表计入“收回投资收到的现金”的金额，转入合并报表的“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”。 借：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 726 贷：收回投资收到的现金 726 调整后，再编制抵消分录如下： 借：期初现金及现金等价物余额 450 销售商品、提供劳务收到的现金 800 贷：购买商品、接受劳务支付的现金 600 支付给职工以及为职工支付现金 165 处置子公司及其他营业单位收到的现金净额 485 注：合并现金流量表的抵消分录中，借记，表示现金流出减少，流入增加；贷记，表示现金流入的减少，流出增加。 ⑥将对丙公司投资与丙公司所有者权益抵消： 借：实收资本-丙公司 500 贷：长期股权投资-丙公司 500 根据前述会计分录，编制合并资产负债表和合并利润表的试算平衡表如下（甲公司报表数据为处置60%乙公司股权后的结果，即将甲公司个别报表的会计处理结果计入甲公司个别报表，表格中加下划线的数字为合计数）： 其中，121=91 30；1768=1693 35-66 121-28 20-7 根据前述会计分录，编制合并现金流量表的试算平衡表如下： 通过勾稽关系验证前述合并财务报表数据准确性，从而也验证会计处理的准确性： 1.资产（3,726 242）=负债（0） 所有者权益（2,200 1,768）=3,968，合并资产负债表勾稽关系准确。 2.期末留存收益（1,768）=期初留存收益（1,040） 本期归属母公司股东净利润（708） 其他综合收益直接转留存收益（20），合并资产负债表与合并利润表留存收益勾稽关系准确。 3.合并利润表层面投资收益（280），与前面会计分录处理结果一致，投资收益数据准确。 4.合并利润表净利润（715）=归属母公司股东的净利润（708） 少数股东损益（7），合并利润表内部勾稽关系准确。 5.合并资产负债表期初货币资金（3,050）=合并现金流量表期初现金及现金等价物余额（3,050），合并资产负债表与合并现金流量表勾稽关系准确。 6.合并资产负债表期末货币资金（3,726）=合并现金流量表期初现金及现金等价物余额（3,726），合并资产负债表与合并现金流量表勾稽关系准确。 7.期末现金及现金等价物余额（3,726）=期初现金及现金等价物余额（3,050） 现金及现金等价物净增加额（676），合并现金流量表内部勾稽关系准确。 （三）关于合并所有者权益变动表填列的说明 合并所有者权益变动表的“少数股东权益”项目，需要反映“少数股东权益”的金额变化过程。在合并资产负债表中，是在母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销时，在贷方产生少数股东权益金额，并且该金额是资产负债表日的时点余额，由于该子公司已经处置，无需编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销的分录，相应少数股东权益自然变为0。但是，合并所有者权益变动表中，需要能完整地反映少数股东权益的变化情况，因此需要对引起少数股东权益变化的因素进行分析，并进行填列。 在 2019 年年初，合并报表中的少数股东权益金额为115万元，2019年上半年甲公司实现净利润35万元，归属于少数股东的份额为7万元（35×20%）。在 2019年6月30日甲公司处置乙公司之前，少数股东权益的金额为122万元（115 7），等于2019年6月30日乙公司持续计量的可辨认净资产公允价值归属于少数股东的份额122万元（610×20%）。甲公司处置乙公司，在合并层面，根据现行的实体理论，相当于既处置了甲公司对乙公司的投资（长期股权投资），又处置了合并报表中少数股东对乙公司的投资（少数股东权益）。这样，少数股东权益在处置日被处置掉的金额为122万元，处置后金额为 0。 在期末的合并所有者权益变动表中，关于乙公司的少数股东权益期初金额115万元，2019年上半年乙公司实现净利润35万元归属于少数股东的份额为7万元，填列在少数股东权益下的“综合收益总额”，处置掉的金额122万元，填列在少数股东权益下“所有者投入和减少资本”中的“其他”栏里，相当于少数股东减少对合并主体的投资，由此使得期末乙公司合并所有者权益变动表中的少数股东权益金额变为 0（115 7-122），从而保证了合并所有者权益变动表与合并资产负债表中少数股东权益金额的勾稽关系。 五、对实务中其他处理方式的说明 在财务与审计实务中，对处置子公司合并报表的编制，也有通过编制所谓“单边分录”（即对于前述将母公司报表确认的投资收益还原为具体的收入、成本、费用等项目的分录④，仅保留投资收益借方，贷方空白），来解决相关勾稽关系脱节的问题，也有通过所谓“平衡科目”（对贷方的科目，人为设定一个科目名称，如“本年净利润”、“未分配利润-本年净利润”）来解决。 个人人为，此类处理，从最终合并结果而言，只要编制过程不出现其他疏漏，也不会影响最终合并报表数据的准确性。但是，本文的处理方式，更有利于保持会计理论与会计实务的一致性，有利于维持会计“借贷平衡”这一内在体系的稳定。 |
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