研发开支的资本化和费用化处理

freecity  2018-10-07

写给屏幕前的同行：

审计不容易，但我们希望与你一起记录审计途中所经历的点滴美好，忘却艰辛，做个快乐的审计人。

2018年10月7日，这是审计两三事的第7篇文章。

01

研发支出的会计定义和处理

研发支出，顾名思义，是指研究所花费的钱。但对于研发支出的会计处理，由于存在很大的主观估计，一直是实务中的难点。因此，审计也就存在辨识、认定等困难。

在会计上，研发支出，主要核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。其中：研究过程称为“研究阶段”；开发过程称为“开发阶段”。

研究阶段发生的支出，计入“费用化支出”；

开发阶段发生的支出，符合资本化条件的部分，计入“资本化支出”，不符合资本化条件部分，也计入“费用化支出”。

上述比较绕口，有关这方面定义和会计处理，《企业会计准则》展开的篇幅并不多。但就是短小精悍的文字，理解起来，背后的涵义，非常丰富。下文将对此展开。这里先介绍下资本化和费用化支出的不同意思：

资本化支出，指的是可以计入资产并按照受益年限进行摊销的支出；它影响未来年度的利润。

费用化支出，指的是需计入当期损益的支出；它影响本年度利润。

可见，资本化支出和费用化支出的判断，对利润存在一定影响。尤其是对于医药、高科技这类研发密集型公司，其研发支出金额巨大，若会计处理不符合实际情况，则会对企业的利润产生重大影响，甚至“扭亏为盈”。

02

研究阶段和开发阶段的区

分

研发支出会计处理的难点在于，如何认定哪部分可以资本化，哪部分是需要费用化的。

准则规定：研究阶段发生的支出，计入“费用化支出”；开发阶段发生的支出，符合资本化条件的部分，计入“资本化支出”，不符合资本化条件部分，也计入“费用化支出”。那这两个阶段如何区分呢？

研究阶段：探索性，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性（大于50%不确定）。

开发阶段：已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。 

比如：某上市公司研发一种新药，其在公司报告中明确指出：前期调研、研究、Ⅰ、Ⅱ期临床试验为研究阶段。Ⅲ期临床试验开始，为开发阶段。研究和开发阶段的区分点，是新药研发“具体何时”具有成功上市的基本条件。

因此，开发阶段和研究阶段的正确判断和处理，依赖于以下两点：

1、对研究项目的专业理解。比如新药研发，是一项投资较大、周期较长、风险较高、回报也较大的企业工作，一般分为五个阶段：

制定研究计划和制备新化合物阶段、

药物临床前研究阶段、药物临床研究阶段、

药品的申报与审批阶段和

新药监测阶段。

其中每个阶段又分好几个步骤。了解大概流程后，我们需要判断，项目在哪个时点，具备研发成果的基本条件。比如药品，一般在临床研究阶段后期，基本具备研发成果条件。

2、企业会计政策的一贯性。由于研究和开发阶段区分存在一定主观性，为防止企业随意变更估计，对于相同或类似研发项目，需采取一致（不同项目一致、不同期间一致）的会计处理。特别是开发阶段的起点判断，不能随意修改，若影响起点的决定因素发生改变，则应作为会计估计变更处理。

03

开发支出资本化条件

当我们判断清楚研究和开发阶段后，研究阶段的支出，会计处理较为简单，相关支出按照研发支出-费用化支出归集，期末转入当期研发费用。

开发阶段的支出，处理需分为两种情况：

1、符合资本化条件的支出，需满足以下五个条件：

• 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

• 具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 企业能够说明其开发无形资产的目的；

• 预计形成的无形资产在未来有经济利益流入；（经济利益流入）

• 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

• 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。（支出能可靠计量）

相关支出在研发支出-资本化支出归集，期末计入开发支出科目，无形资产达到预定可使用状态后，结转入无形资产，按照预计受益年限进行摊销。

2、不符合资本化条件的支出，相关支出先通过研发支出-资本化支出归集，期末转入当期研发费用。

难点在于符合资本化的五个条件。开发阶段的支出不一定都能资本化，还需要满足资本化的五个条件。这五个条件的内在逻辑是：

1、符合资产确认的条件（经济利益流入、支出能可靠计量）

2、由于开发支出的特殊性，是否能结转为无形资产，还需要用其他条件加以约束，客观条件为：研究开发成功具有可行性；主观条件为：企业有意图、有能力完成该项研究。我们可以用反例来理解这三个条件：

• 开发中途，企业经营资金短缺，无法继续开发，该项目只能终止，也就说明不能在未来带来经济利益；

• 开发中途，企业改变主营方向，不打算再继续投入开发，因此该项目也终止，未来不能带来经济利益；

• 开发中途，项目受到监管限制，不能继续开发，项目被迫终止，未来不能带来经济利益。

明白了吗？这三个条件，其实是在说明，开发阶段从开始到开发成功，还有一段不短的时间，这段时间中会有许多不确定性，影响最终的开发成果，如果最终很有可能开发失败，那将之前的支出资本化，是不符合实际情况的。

明白这些后，这五个条件就了然于胸了。这对于我们在实务的判断中，具有重要意义。

04

审计重点

关于无形资产的审计，在之前的推文中已经展开。详见：重要经营资产-长期资产的审计思路—菜鸟的审计入门之路(三)。

有关研发支出的审计，较为分散。研究阶段的支出在管理费用-研发费用列示，详细方法和费用审计类似，详见之前的推文：三费如何审?—菜鸟的审计入门之路(一)。

开发阶段的支出，主要在开发科目列示。下述对此具体展开：

1、获取或编制明细表；本期增减变动表，复核加计是否正确，期初数和审定数、期末数和报表数是否相符；

2、检查研发支出增加，获取研究项目立项资料、项目开发档案，有关董事会决议、检查具体研发支出是否和研发项目直接相关，比如人工、折旧等；

3、获取公司有关研究项目的内部控制制度（研发属于经常活动的公司），以穿行测试判断内控是否有效，以控制测试判断内控是否一贯有效；

4、获取公司有关研发阶段和开发阶段确定的具体会计政策，核实公司是否对每一项研究归集的支出，按照该政策标准进行会计处理，并保持其一贯性；必要时利用专家的帮助；

5、检查研发支出减少，结转无形资产的，结合无形资产审计，检查研发支出结转无形资产时点、金额是否正确，关注是否存在推迟研发支出结转无形资产时间、少计摊销的情况；其他减少的，检查入账依据是否齐全，会计处理是否正确；

6、检查开发支出是否存在减值迹象，是否需要计提减值准备；

7、截止测试：从资产负债表日后银行对账单或付款凭证中选取样本测试，关注发票日期和支付日期，检查开发支出是否记入正确期间；

8、根据评估的风险因素，相应增加其他审计程序。

上述审计程序，相比之前推出的菜鸟系列，存在一定难度，主要在于实务的积累，以及将专业应用实务的能力、熟练情况。不过我始终觉得，学习和理解这些概念、意义和方法，是处理好实务的重要基础。

05

案例分析

理论理解较为枯燥，我们引入案例进行分析：

案例分析一：

企业本期营业收入10亿元，净利润3亿元，期末开发支出余额3.5亿元，主要为药品研发支出。公司按照项目对研发支出进行归集，研发支出中主要包括人员工资2.2亿元、材料领用0.7亿元、设备折旧0.6亿元。

分析：该企业期末开发支出余额较大，如果费用化处理，则利润为亏损0.5亿元，如果资本化处理，则利润为3亿元，前后相差非常大，因此需作为高风险领域，审计重点。首先需判断开发阶段的区分，是否符合公司会计政策。其次，检查开发支出的具体项目，经检查，人员中部分为车间工人，公司将其计入研发支出不合理，需调整。类似这种情况，要作为重点来审计。

案例分析二：

公司本期研发一项游戏软件，期末研发支出2亿元。但由于行业监管日趋严格，该游戏软件很有可能未来无法顺利上线，即无法为企业带来经济利益。公司仍作为开发支出2亿元列示。

分析：若之前确认为资本化支出，后因状况改变，企业可以有两种处理方式，其一：将开发支出结转至本期费用，不再资本化；其二：将开发支出计提一定比例减值准备。这两种处理方式都有合理依据，关键点在于企业对于该游戏开发的具体打算。如果企业仍打算将该游戏开发完成，但该游戏可能为企业带来很少的经济利益，那按照资产减值准则计提减值更为合理；若由于之前判断错误，实际该游戏无法上线，企业也不打算再继续研发，可全额计入当期费用。具体情况具体分析。

06

总  结

资本化和费用化，涉及许多主观判断，因此在实务中，经常被作为企业“操纵利润”的方式之一。由于审计人员对于开发项目的不了解（专业限制），企业人员一糊弄，可能就认可企业的做法。

但对于达到重要性水平，并被评为高风险领域的开发支出，项目组包括项目合伙人，都必须重视研发支出的审计，这点在实务中经常被忽视。

企业不能“明目张胆”操纵会计政策，如果判断失误，资本化支出也将是一枚定期炸弹，在未来期间引爆后，必然会对审计带来不利影响。因此，大家务必重视该部分内容的审计。

最后，若对上述存在什么疑问，欢迎留言。我会一一回复。

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追问：处理方式如何影响税收

　　据曹玉娟介绍，国际上对研发支出的处理方式通常有三种，包括全部费用化、全部资本化和有条件资本化。我国采取的是有条件资本化方式——这种处理方式符合配比原则，能够避免研发投入全部费用化影响短期利润，进而提高企业研发投入积极性。

　　

　　大信税务师事务所合伙人徐贺说，企业采用不同的研发支出处理方式，会对企业利润产生不同影响。相较而言，研发支出资本化处理，对研发年度的利润总额影响较小。假设某科创板上市医药企业甲公司，2018年度为研发一款新药，投入了1000万元用于研发活动。如果该公司选择将研发支出全部费用化，这1000万元将一次性计入当期损益。不考虑其他费用支出，企业当年利润相应减少1000万元，对应的企业所得税也会相应减少。

　　

　　但是，如果甲公司决定将新药开发阶段发生的500万元支出进行资本化处理，计入无形资产，并在以后10年的收益期间内对其进行摊销，其余500万元则作费用化处理，计入研发费用。此时，甲公司当年可以税前扣除的费用为500÷10+500=550万元。同样不考虑其他费用支出，企业当年利润相应减少550万元，对应的企业所得税也会相应减少。

　　

　　北京大力税手信息技术有限公司创始人郝龙航认为，研发支出的不同处理方式，还体现在研发费用加计扣除优惠的享受年度方面。

根据现行规定，费用化的研发支出应确认为当期损益，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%，在企业所得税前加计扣除；

资本化的研发支出在满足条件时应确认为无形资产成本，该部分研发支出通常在不低于10年的收益期间内，按照175%的比例在企业所得税前摊销。

要特别注意的是，有关加计扣除比例的规定，执行到2020年12月31日，上市公司需要及时关注政策到期后的变化。

　　

　　仍以甲公司为例。假设公司发生的1000万元研发投入，均符合研发费用加计扣除的条件。在研发支出全部费用化处理的情形下，甲公司当期企业所得税税前可抵扣的金额为1000+1000×75%=1750万元。而如果将其中的500万元研发支出进行资本化处理，甲公司当年可税前抵扣的金额仅为500+500×75%+500×175%÷10=962.5万元。

　上海证券交易所公开数据显示，截至2019年9月5日记者发稿时，已有32家公司成功在科创板注册上市。对于研发支出的处理，大多数科创板上市公司（以下简称上市公司）持谨慎态度。

这些上市公司选择了将所有研发投入全部费用化。

仍有5家上市公司对其部分研发支出进行了资本化处理。  

专家提醒研发支出是否合规，一直是监管部门关注的焦点。

毕马威中国税务总监曹玉娟表示，有意愿在科创板上市的企业，主要依靠核心技术开展生产经营，研发支出金额通常较大，

不少企业的研发支出占营业收入的比重超过50%。

因此，相较于其他板块，科创板上市委特别关注拟上市公司的研发投入情况及税务处理的合规性。