政府补助财税分析

鉴于之前，万隆深度财税已分别发布了《公司收到财政拨款如何进行正确的财税处理》、《政府补助的财税处理分析》等关于政府补助的财税处理文章，本文侧重为实务提出更具操作性的解读。

一、区分政府补助与非政府补助

根据政府补助的特征：来源于政府的经济资源和无偿性。

来源于政府的经济资源，首先，拨付主体包括行政事业单位或类似机构，以及承担代收代付功能的其他单位，这类其他单位常见的如集团内部各企业，课题参研等；其次，要有经济资源流入，假如没有直接经济资源流入的，如减证、免征、增值税加计抵扣额、抵免部分税额等不属于政府补助，应计入其他相关科目。

无偿性，区别于政府向企业采购商品或服务和政府投资。实务中政府采购商品或服务分为直接采购和间接采购。间接采购，如政府要求企业向第三方低价提供商品或服务，差价由政府以补助的形式拨付给企业，该部分为收入，不属于政府补助。

根据国家税务总局公告2019年第45号，自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

二、政府补助分类

根据准则规定，政府补助根据其补助的对象不同，可分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。补贴中直接规定用于购建长期资产的金额，为与资产相关的政府补助；未明确补助对象的，如奖励、综合性补贴等形式，需要结合取得补贴的前提、申报文件、预算金额进行判断分析，并据此进行划分，合理分析后确实无法区分的归为与收益相关的政府补助。

三、企业日常活动的判断 

政府补助准则实施后，在利润表中引入了“其他收益”科目，记录与企业日常活动相关的政府补助，与企业日常活动无关的则记入营业外收支。由于准则仅说明应当按照经济业务实质区分，并未给出直接判断日常活动的指引，实务中可参考的判断方法：使用补贴资金形成的支出或采用总额法情况下，记账科目在利润表“营业利润”之上的，则为与企业日常活动相关，记入其他收益，其他记入营业外收支。

如果据此仍无法判断，可直接根据业务性质来判定：与日常活动相关通常是指与日常销售等经营活动相关，而与日常活动无关通常是指企业常规经营以外的活动，具有偶发的特征。

四、政府补助特殊案例的会计处理

（一）财政贴息

分为直接拨付给企业和拨付给贷款银行两类，会计处理如下：

1、 直接拨付给企业的财政贴息只能按照净额法进行处理，例如：某公司于2019年收到财政贴息100万元。

（1）流动资金贷款（利息费用记入财务费用）：

借：银行存款100万

贷：财务费用-利息支出100万

（2）基本建设专门贷款（利息费用记入在建工程）：

借：银行存款100万

贷：在建工程-间接费用-利息支出100万

2、 拨付给贷款银行，企业可以选择总额法和净额法之一来处理，选择后应当一致地运用，不得随意变更。会计处理如下：

（1）净额法，如某公司2019年1月1日向银行借款100万元，用于补充流动资金，借款期限1年，年末支付利息，到期还本。正常情况下，借款利率为10%，由于该公司可享受国家的贴息政策，国家财政将贴息资金拨付给贷款银行，贷款银行因此以政策性优惠利率5%向该公司发放贷款。

取得贷款：

借：银行存款    100万

    贷：短期借款     100万

到期还本付息：

借：财务费用-利息支出   5万

借：短期借款         100万

贷：银行存款            105万

（2）总额法，案例同（1），借款期限改为2年，每年末支付利息，到期还本。

借款公允价值计算：5ⅹ +105ⅹ=91.33万

取得贷款：

借：银行存款    100万

    贷：长期借款     91.33万

递延收益      8.67万

第1年支付利息：

借：财务费用-利息支出    9.13万（91.33ⅹ10%）

贷：银行存款           5万

贷：长期借款           4.13万

同时：

借：递延收益        4.13万

贷：财务费用-利息支出       4.13万

第2年还本付息：

借：财务费用-利息支出      9.54万（(91.33+4.13）ⅹ10%）

贷：银行存款           5万

贷：长期借款           4.54万

同时：

借：递延收益      4.54万

贷：财务费用-利息支出       4.54万

借：长期借款      100万

贷：银行存款      100万

（二）确认应收政府补助

如果截止资产负债表日尚未收到，但企业符合了相关政策规定并相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，即能够满足政府补助所附条件和能够收到政府补助，应当确认为应收款，判断时考虑因素：企业是否适用相关政府文件；企业申请补助的流程是否合法合规；企业收取资金前是否需要政府部门的实质性审核；历史上同类型政府补助的实际发放情况。

例如：某公司根据与政府签订的补贴合同，2019年可获得根据销量核定的定量补贴100万元，根据历史同期情况，以及与政府部门沟通，在提交2019年度结算文件后，预计于次年初足额一次性拨付。会计处理：

借：其他应收款-应收补贴款    100万

贷：其他收益               100万

（三）补贴款购置的资产提前处置或报废

尚未结转的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的损益（资产处置损益或营业外收支）。

例如：某公司2014年12月用政府补贴款购置生产线一条，当月安装完毕投入使用，2019年12月由于技术升级改造，设备被处置。假设该设备原值100万，购置时全部使用补贴款，折旧期限为10年，净残值为0，递延收益结转与计提折旧期限相同。会计处理：

截止2019年递延收益余额50万元（100-100/10*5）

借：递延收益    50万

贷：资产处置损益      50万

如为报废清理，则资产处置损益改为营业外收支。

如果相关资产被转入持有待售类别，则尚未结转的递延收益余额应当冲减相关资产账面价值，冲减后形成的相关资产的账面价值净额，再按照《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》进行会计处理。案例同上，条件改为：2019年12月由于技术升级改造，设备处于清理过程中，并已签订出售合同，但12月31日前尚未转移交付。

借：递延收益     50万

贷: 持有待售资产   50万

五、税务处理分析

（一）收到政府补助，作为不征税收入处理

公司取得的政府补助，在同时符合财税【2011】70号《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》规定条件的前提下，可以作为不征税收入，汇算清缴时填写专项用途财政资金纳税调整明细表：

（二）收到政府补助，作为征税收入处理

不符合财税【2011】70号规定条件，或企业选择不作为不征税收入处理的政府补贴，均作为征税收入处理。

根据财税[2008]151号 财政部 国家税务总局《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额，所以纳税时点在取得补贴款的当年，与会计处理无关。