我国税收居民身份判定标准及无住所个人的概念和税收影响因素

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摘要：2019年1月1日，我国新个人所得税法正式实施。新旧个人所得税法在税收居民的判定方面存在较大差异。新个税引入“居民个人”和“非居民个人”的概念，确定了“有无住所”和“居住时间”两大判断标准。税收居民身份的判定不仅能够确定纳税人纳税义务的范围、确定是否享受税收协定待遇，而且在防止税收协定被滥用、确定金融账户涉税信息自动交换范围等方面亦发挥巨大作用；“无住所个人”既可能是“居民个人”，亦可能是“非居民个人”，其在纳税义务范围、税额计算、纳税申报方式等方面存在众多不同，“工作时间”“所得性质”“支付地和来源地”“是否适用税收协定”等便是上述不同的重要影响因素。

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因新旧个税法在税收居民身份判断标准方面发生重大变化，我们希望通过具体的案例，向大家清晰地展示新个税法居民身份的判断标准，如下文所示。

甲：中国大陆人，同时持有美国绿卡，常年在美国居住（在美居住时间超过183天），是居民个人，还是非居民个人？

乙：香港人，没有中国国籍，因家人都是中国国籍且在中国境内居住，故乙本人常年在中国习惯性居住，是居民个人，还是非居民个人？（若2019年度居住时间不足183天，则如何判断。）

丙：澳门人，没有中国国籍，因在中国境内经商，常年在中国习惯性居住，是居民个人，还是非居民个人？（若2019年度居住时间不足183天，则如何判断。）

丁：外籍人士，没有中国国籍，在中国境内无住所，2019年在中国境内居住185天，是居民个人还是非居民个人？

一、我国个税法税收居民判定中的住所标准

首先我们来看甲。甲是大陆人，拥有中国的国籍和户籍，但严格意义上讲，并非有中国国籍或户籍的中国公民就一定是中国的税收居民。不同于美国税收居民认定规则中的国籍标准，所有的美国公民都是美国的税收居民，我们的个税法对于税收居民的认定规则，是住所标准和居住时间标准，而没有国籍标准。

这里的“住所”，顾名思义，就是居住的地方，根据民法总则第二十五条规定：自然人以户籍登记或者其他有效身份登记记载的居所为住所；经常居所与住所不一致的，经常居所视为住所。由此可见，住所，就是登记记载的居所；当登记记载的居所与实际的经常居所不一致的，则视经常居所为住所。那户籍登记的居所以什么为准呢？还是以经常居住地为准。根据《中华人民共和国户口登记条例》第六条规定，公民应当在经常居住的地方登记为常住人口，一个公民只能在一个地方登记为常住人口。从中我们可以看出，虽然有户籍不等同于有住所，但住所跟户籍还是紧密相连的。（民法总则第六十三条 法人以其主要办事机构所在地为住所。依法需要办理法人登记的，应当将主要办事机构所在地登记为住所。）

所谓的“住所标准”，就是将有无住所，作为判定税收居民身份的标准之一。个税法中的“有住所”，是指什么呢？实际上，有住所就是指习惯性居住。根据《个税法实施条例》第二条规定，“有住所”指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。

对于甲来说，虽然其保留中国国籍和户籍，但并未在在中国境内习惯性居住，故认为其并非税法意义上“在中国境内有住所”，且因其一个纳税年度内在中国境内居住时间累积不满183天，甲应为我国的非税收居民，即非居民个人。

据此我们可以得到结论，有中国国籍和户籍，不等于“有住所”，不一定就是中国的税收居民。这就给了部分想保留中国国籍和户籍，且不愿意成为居民个人的华侨，一定的操作空间。

我们再来看乙。乙虽然没有中国国籍，但因家庭原因在中国境内习惯性居住，应认为其符合税法意义上的“在中国境内有住所”，故乙应为居民个人，且应为有住所的居民个人。

丙的情况与乙相似，也应该被判定为中国的税收居民。

从以上三个例子，我们可以看出来，我国对于税收居民身份的判断，跟国籍甚至户籍都没有直接关系，并非拥有中国国籍和户籍的公民就一定是中国的税收居民。而没有中国国籍的外籍人士，或者台港澳人士，只要在中国境内习惯性居住，也会被认为是中国税法意义上的居民个人，就其全世界范围内取得的所得，向中国承担无限纳税义务。

二、我国个税法税收居民判定中的居住时间标准

对于丁，虽然其在中国境内没有住所，但因为其居住时间超过183天，根据新个税法，其应被判定为我国的税收居民，即居民个人。

居住时间标准，又称停留时间标准，是各国普遍采用的判定纳税人税收居民身份的一个标准。之前我国个税法中，对于税收居民身份判定的居住时间标准要求满一年，即居住365日。由于临时离境时间不扣除，故实际上，无住所的个人在中国境内实际居住时间超过275日，且年内一次离境不超过30日的，仍会被判定为中国的税收居民身份。

根据新修订的个税法，税收居民的居住时间判定标准调整为183天。这里需要注意几个方面。一是这是一个纳税年度内的判定标准，因我国以公历一月一日起至十二月三十一日止为一个纳税年度，故对税收居民身份的判定不能跨年适用居住时间标准。例如某外籍人士2018年6月1日至2019年5月31日一直在中国境内居住，2019年6月1日离境后再未在中国境内居住，虽然其12个月内在中国境内居住超过183天，但因其在2019纳税年度内，在中国境内的时间不足183天，仍然认为其并非中国的居民个人；二是停留当天不满24小时的，不计入中国境内居住天数。无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。例如，某香港居民戊先生，在中国境内无住所，因工作的原因往返于香港和深圳。假如戊先生周一从香港到深圳，周五从深圳返回香港，因其周一和周五在中国境内停留时间都不足24小时，因此不计入境内居住天数。这样，戊先生每周仅周二、三、四这三天计入境内居住天数。

三、判定税收居民身份的意义

(一) 确定纳税义务范围

税收居民身份的确定，是行使税收管辖权的重要前提之一。税收居民身份的判定，一般都是以一国的国内法为基础进行的。一旦确定为一国的税收居民，要就其世界范围内所有来源收入，承担无限纳税义务；而非税收居民，仅就其来源于该国的收入，向该国承担有限的纳税义务。

但如果某一居民，同时是两个以上国家的税收居民，则需要根据税收协定的约定，确定纳税义务的承担。如根据我国个税法及相关政策文件，主要从“有无住所”和“居住时间”两个标准进行判定；而根据《美国税收居民认定规则》，则有“国籍”、“绿卡”、“实际停留天数”三个标准。如此以来，同一位自然人，存在成为多个国家税收居民的可能。例如一位美国公民，因为国籍的原因被视为美国税收居民，如果他同时又在中国拥有住所，或者一个纳税年度内在中国居住超过183天，则其又具有中国税收居民身份。对于这种同时具有中美两国税收居民身份的自然人，根据中美间有关协定，应由中美双方主管当局协商确定其为中国或美国一方的税收居民。

(二) 享受税收协定待遇

非税收居民，可以享受一定的税收优惠待遇，如根据税收协定或国际运输协定，减轻或者免除个人所得税纳税义务。这就需要纳税人自行判断，是否为税收居民，以及能否享受税收优惠待遇。

如确定非税收居民身份且能够享受税收优惠待遇的，需如实申报并报送相关报告表和资料，具体包括：1.《非居民纳税人税收居民身份信息报告表》；2.《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》；3. 由协定缔约对方税务主管当局在纳税申报或扣缴申报前一个公历年度开始以后出具的税收居民身份证明；享受国际运输协定待遇的个人，可以缔约对方政府签发的护照复印件代替税收居民身份证明；4. 与取得相关所得有关的合同、协议、董事会或股东会决议、支付凭证等权属证明资料；5、其他税收规范性文件规定非居民纳税人享受特定条款税收协定待遇或国际运输协定待遇应当提交的证明资料。

(三) 防止税收协定滥用

主要是税务主管部门，利用通过否定税收居民身份，阻止税收协定的滥用。

例如我国税务主管部门向某外国税务主管部门启动税收情报交换机制，确认某自然人并非某外国的税收居民，不能享受我国与该国的税收协定优惠，从而按照我国个税法和征管法依法征收税款。

(四) 确定金融账户涉税信息自动交换范围

2014年7月，经济合作与发展组织（OECD）发布《金融账户涉税信息自动交换标准》（以下简称“AEOI标准”），旨在加强各国税收征管互助关系、应对逃避税收行为并提高税收遵从度。AEOI标准主要包括两部分，第一部分《主管当局间协议范本》（简称“MCAA”），是各国（地区）税务当局关于相互（双边或者多边）进行金融账户涉税信息自动交换的操作程序和相关法律框架基础的规范文件；第二部分《通用报告标准》（简称“CRS”），是规定金融机构识别、收集、报送非居民个人和机构账户信息给本国税务主管机构的要求和程序。

我国于2014年9月承诺实施AEOI标准，并确定首次对外交换信息的时间为2018年9月。2015年12月，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边当局间协议》；2017年5月9日，正式发布中国版的CRS——《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》。

根据规定，2017年7月1日起，我国境内金融机构应对增量账户和部分高净值存量账户进行尽职调查，以识别账户持有人是否为非居民。对于识别为非居民的或者同时为其他国家（地区）税收居民的，都要纳入自动交换范围。

纳税人除了做好税收居民身份规划外，还应当配合金融机构的尽职调查工作，真实、及时、准确、完整地向金融机构提供本办法规定的相关信息。

四、无住所个人的概念和税收影响因素

(一) 无住所个人的概念

“无住所个人”并非是一个法律概念。从字面上看，“无住所个人”指的是在中国境内没有住所的自然人。从范围上看，无住所个人包括了在中国没有住所的外籍人士、台港澳人士，以及取得外国永久居住权而放弃中国境内住所的部分华裔。

新个税法已经明确了“居民个人”和“非居民个人”，那“无住所个人”与之又有什么关系呢？因为“有无住所”仅是判断税收居民身份的标准之一，故无住所个人既可能是中国的非税收居民，即非居民个人；也可能是中国的税收居民，即虽无住所但在中国停留时间超过183天的居民个人。早在1994年度的税收政策文件 [国税发(1994)148号]中，就首次出现“无住所的个人”这一提法，作为替代性文件，[财政部、税务总局公告2019年第35号]明确，“无住所个人”指称的是“非居民个人和无住所居民个人”。

无住所个人所指称的人群，在税收征收管理上，有一个共同点，就是非习惯性居住，故没有住所；所不同的是，因为在中国停留时间的长短，有可能是居民个人，也可能是非居民个人。个税法本次修订的一大特色，就是明确了居民个人和非居民个人，并据此区分不同的纳税义务范围、适用税制、应纳税所得额的计算、纳税人识别号、纳税申报方式。因为无住所的个人具有一定的不稳定性，其有可能因为停留时间超过183天成为无住所居民个人，也有可能是非居民个人。无住所个人在一个纳税年度内首次申报时，在境内的实际居住天数不满183天，暂时无法确定其为居民个人还是非居民个人。为了降低无住所纳税人的税收遵从成本，税务机关赋予无住所个人预先选择税收居民身份的权利。这时应当根据合同约定等情况自行判定是居民个人或非居民个人，并按照有关规定进行申报，当预计情况与实际情况不符的，再按照规定进行调整。

(二) 无住所个人的税收影响因素

无住所个人虽然包括了部分居民个人，但其整体上，在纳税义务范围、适用税制、应纳税所得额的计算、纳税人识别号、纳税申报方式等方面，与有住所的居民个人存在诸多不同。而影响这些不同的，除了最根本的“住所”因素外，还有“居住时间”、“工作时间”、“所得的性质”、“所得的支付和来源地”、“所担任的职位”、“是否适用税收协定”、“特殊的征管规定”等。下面，我们就围绕这些影响因素，逐一展开讨论。

1. 居住时间。“居住时间”既是判断居民个人和非居民个人的标准之一，也是影响无住所个人纳税义务范围的重要考虑因素之一。对于无住所个人，即使在中国境内居住累计满183天，只要连续不满六年，或任一年度中一次离境超过30天的，可向税务主管机关备案，就其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。而一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的无住所个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

2. 工作时间。“工作时间”不同于“居住时间”。根据《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》，无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。

而“工作时间”按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。其中，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

例如，某外籍无住所个人先持旅游签证到中国旅游10天，再持工作签证在中国工作185天，工作期间享受公休假回国20天。则其在中国旅游的10天计入居住时间，不计入工作时间；工作期间回国休假的20天计入工作时间，不计入居住时间。

无住所个人同期既在境内工作，又在境外工作的，按照境内工作天数占当期公历天数的比例确定来源于境内工资薪金所得的收入额。

3. 所得的性质。根据新个税法第二条规定，共九项所得，应当依法计算缴纳个人所得税，具体包括：（1）工资、薪金所得；（2）劳务报酬所得；（3）稿酬所得；（4）特许权使用费所得；（5）经营所得；（6）利息、股息、红利所得；（7）财产租赁所得；（8）财产转让所得；（9）偶然所得。其中，前五项性质的所得，对无住所个人的税收影响较大。一方面，上述前四项所得构成综合所得，对不同类型的纳税人，计算征缴方式大不相同。居民个人，包括无住所居民个人，取得这四项所得的，按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得这四项所得的，按月或者按次分项计算个人所得税。另一方面，关于上述前五项所得的约定，一般都写入避免双重征税协定或安排中，只要无住所个人为缔约对方税收居民，就可以按照税收协定或安排及财政部、税务总局有关规定享受税收协定待遇。

4. 所得的来源地和支付方。原则上，来源于中国境内的所得，都需要缴纳个人所得税。但对于一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的无住所个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

对于无住所居民个人来说，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

这里的来源于中国境内的所得，包括：（1）因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，既包括工资薪金，也包括数月奖金和股权激励所得；（2）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；（3）许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；（4）转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；（5）从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得；（6）由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得；（7）由境内居民企业支付或者负担的董监高人员报酬，含董事费、监事费、工资薪金、数月奖金和股权激励等。

5. 所担任的职位。在境内的任职董监高的，可能影响到无住所个人的纳税义务范围，构成“所得的来源地和支付方”情形的一种例外。例如，对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬（以下统称高管人员报酬，包含数月奖金和股权激励），属于来源于境内的所得。这里所称高层管理职务包括企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

对于境内居住时间累计不超过90天的无住所个人，在境内任职董监高的，取得由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得应当计算缴纳个人所得税。当月工资薪金收入额为当月境内支付或者负担的工资薪金收入额。而对于非高管，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

对于境内居住时间累计超过90天不满183天的无住所个人，在境内的任职董监高的，除归属于境外工作期间且不是由境内雇主支付或者负担的部分外，应当计算缴纳个人所得税。而对于非高管，从中国境内取得的所得，依法缴纳个税。

6. 是否适用税收协定等。无住所个人，往往都是其他国家或地区的税收居民。如果，这个国家或地区，恰恰与我国政府签订避免双重征税协定或安排，那该无住所个人就可以按照税收协定及财政部、税务总局有关规定享受税收协定待遇。主要包括以下几个方面：（1）境外受雇所得协定待遇；（2）境内受雇所得协定待遇；（3）独立个人劳务或者营业利润协定待遇；（4）董事费条款协定待遇；（5）特许权使用费或者技术服务费协定待遇。当然，该无住所个人也可以选择不享受税收协定待遇计算纳税。

7. 相关征管规定。因年度首次申报时，无住所个人在境内的实际居住天数不满183天，暂时无法确定其为居民个人还是非居民个人。为了降低无住所个人的税收遵从成本，现行关于无住所个人税收征收管理的规定赋予其预先选择居民身份的权利。无住所个人在一个纳税年度内首次申报时，可以根据合同约定等情况预计一个纳税年度内境内居住天数以及在税收协定规定的期间内境内停留天数，自行判定是居民个人或非居民个人，并按照有关规定进行申报。当预计情况与实际情况不符的，再根据实际情况按照规定进行调整。

需要注意的是，因为有的无住所个人在境内任职、受雇取得的工资薪金所得并非由境内雇主支付，故其也可以不选择委托境内雇主代为缴纳税款，在这种情况下，境内雇主仍负有报告义务，应当在相关所得支付当月终了后15日内向主管税务机关报告相关信息。

以上是笔者对于我国税收居民身份判定标准及无住所个人的概念和税收影响因素的相关解读，不当之处，欢迎批评指正。

作者简介

王选

国浩青岛办公室律师

业务领域：涉税犯罪辩护，涉税稽查应对，税务筹划