【原】【每日一税】专项储备跨期补提，是否需要纳税调增？

       近期小编在税审过程中，有小伙伴们咨询，我们单位在刚刚过去“三年一期“的审计过程中，因以往年度计提专项储备不足，审计调整补提了以往年度的安全生产费用，企业按照审计调整分录做了以下账务处理：

借：以前年度损益调整  100

贷：专项储备  100

     借：利润分配-未分配利润  100

贷：以前年度损益调整  100

       这笔审计调整虽然没有影响当期的利润表，但却是追溯调整了以前年度损益，影响了以前年度利润表。比如在2019年度审计调整了上述这么一笔分录，追调的是2018年度的损益。假设2018年度原来的利润总额为200万，因2018年当期未计提此笔专项储备，故2018年度的利润总额有多计100万；通过此笔审计调整，如果去追调2018年度利润表的话，则2018年度的利润总额=200-100=100万，同时冲减多计算的所得税费用=（200-100）*25%=25万元。

借：所得税费用  25

贷：应交税费-应交所得税  25

        那么，此笔审计调整如何进行所得税前纳税调整呢？小编先给出答案：针对此笔审计调整不应做任何纳税调整。也许有些小伙伴感觉不对，明明已经做了以前年度损益调整，会计上确实也影响到了2018年度的损益，为何不做纳税调整？

       或许有的小伙伴回答说按照税法规定应当追调至发生年度进行纳税调整，所以2019年度不调。这固然是税法规定，但实际在税审过程中，只要不超五年，实际发生的收入成本均允许纳税调整的，不一定要通过“追调至发生年度”的做法。

       那么是不是因为是“预提”而没有实际发生，所以不用纳税调整？恰恰相反，小伙伴们想想，税法扣除原则是“据实扣除”，审计调整的这笔是“预提”而非“实际”，如果影响到了2018年度利润表，岂不是更应当纳税调增？！

        不是这两个原因，那么究竟是何缘由呢？别急，我们先从专项储备的原理进行剖析。

【专项储备含义】

一、《财政部 国家安全生产监督管理总局关于印发<企业安全生产费用提取和使用管理办法>的通知》（财企[2012]16号）

       1、第二条规定，在中华人民共和国境内直接从事煤炭生产、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、烟花爆竹生产、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验(含民用航空及核燃料)的企业以及其他经济组织(以下简称企业)适用本办法。

       2、第三条规定，本办法所称安全生产费用(以下简称安全费用)是指企业按照规定标准提取在成本中列支，专门用于完善和改进企业或项目安全生产条件的资金。　　

          安全费用按照“企业提取、政府监管、确保需要、规范使用”的原则进行管理。

二、《企业会计准则第30 号——财务报表列报》应用指南（2014）

1、企业如有下列情况，应当在资产负债表中调整或增设相关项目：

（1）【资产负债表列示】

       高危行业企业如有按国家规定提取的安全生产费的，应当在资产负债表所有者权益项下“其他综合收益”项目和“盈余公积”项目之间增设“专项储备”项目，反映企业提取的安全生产费期末余额。

2、【所有者权益变动表列示】

       （1）企业如有下列情况，应当在所有者权益变动表中调整或增设相关项目：

        高危行业企业如有按国家规定提取的安全生产费的，应当在“未分配利润”栏和“所有者权益合计”栏之间增设“专项储备”栏。

3、【合并财务报表金额列示】

       在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表项目加总金额的基础上，分别计算合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：

（1） “专项储备”和“一般风险准备”项目由于既不属于实收资本（或股本）、资本公积，也与留存收益、未分配利润不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复。

【理解小结】

1、专项储备是根据《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）规定，高危行业提取的安全生产费和其他企业提取的（包括煤矿企业）维简费，相当于一种准备金性质，类似于法定盈余公积，目的是为了提高企业应对风险的能力。

2、专项储备属于权益类科目，为一级科目，贷方表示增加【计提进成本费用的累积”蓄水池“】，贷方表示减少【实际支出冲减“蓄水池”不影响损益】

3、专项储备的提取一般都是从产品中提取，比如每生产1吨提取5元，这笔费用就应该由产品来承担，计提时一般应当借记相关产品的成本【固定资产】或当期损益【生产成本/管理费用】，同时贷记“专项储备”科目：

借：生产成本 /管理费用

贷：专项储备

即：为了防止出现安全事故，而在以后某一个时点实际发生购买设备或弥补损失不影响当期损益，企业将所发生的全部成本提前“预提并平摊”到每一件产品中。

【会计准则处理】

一、《企业会计准则解释第3号》

1、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？

答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。

(1）【费用化支出】

      企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备；

借：专项储备

贷：银行存款

(2）【资本化支出】

       企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；

       同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。

A、借：固定资产             

             应交税费——应交增值税（进项税额）

        贷：银行存款

B、借：专项储备

      贷：累计折旧（按固定资产入账金额一次性提取折旧）

【理解小结】

       因为固定资产分期计提折旧的本质意味着固定资产的价值逐期转入了产品的价值中，此处一次性全额计提折旧相当于固定资产的价值已全部转移完。为什么？？？

       由于“提前预提”了成本费用，等价于固定资产的价值已经提前发生了转移；但是这部分价值并没有实际支付，而是留到未来某一时点进行支付，即当实际支付时，固定资产的价值已提前转移到了生成成本或费用中，此时不得再进行折旧计提重复费用化。

2、企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。

3、本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。

【纳税调整处理】

一、《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（2011年第26号）

  1、第一条规定，煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。

二、《国家税务总局关于企业维简费支出企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第67号 ）

1、第一条规定，企业实际发生的维简费支出，属于收益性支出的，可作为当期费用税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费，不得在当期税前扣除。

【理解小结】

1、企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，由于未实际发生支出，所以不得在税前扣除，应做纳税调增；

2、当企业实际发生现金流出时，虽然没有影响当期损益，仍应当做纳税调减。

【分析总结】

1、专项储备作为权益类科目，当预提相关成本费用时，如果账务处理进了利润表从而减少了利润总额，由于不符合税法据实扣除原则，此时应当纳税调增；

2、当以后期间某一时点实际发生了支出，此时会计处理上没有影响当期利润表项目，但仍应当做纳税调减，冲减利润总额；

3、当审计调整补提以前年度专项储备时，实质只是影响到了以前年度的资产负债表的未分配利润项目，并没有进以前年度的利润表【或者说是以前年度的纳税申报表已经按照审计调整前的利润总额进行了纳税申报】。既然没有影响到以前年度申报纳税的基数——利润总额，那么也就不必再做纳税调增处理了【纳税调增的前提是预提费用进了利润表从而影响到利润总额，显然这个案例不符合】

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