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一、案例资料 这是一个真实的案例，案例资料如下（所涉及公司名称以字母替代）： A公司是一家美国公司，其在广州投资了一家全资子公司M公司。2010年12月10日，A公司与一家香港公司B公司签订股权转让协议，约定A公司将所持有的M公司的100%股权转让给B公司，协议约定合同生效日期为完成工商变更登记日。B公司是新加坡企业C公司的全资子公司，C公司应收M公司货款1亿元。在B公司与A公司签订上述股权转让协议后，C公司认为自己是M公司的间接控股股东，于2010年12月28日赦免了M公司的债务1亿元。M公司完成股权变更日期是2011年1月。为确定M公司股权转让的公允价值，L资产评估所为M公司做了企业价值评估，选择的评估基准日是2010年11月30日，M公司股权价值是5000万元，而当地税务机关则认为M公司股权价值是15000万元，评估基准日应在2011年1月。 二、案例争议的根源与实质 从表面看，该案例争议的焦点在两个方面，一是被转让股权价值的确定问题，二是资产评估日的确定问题。资产评估所认为M公司的股权转让价值应是C公司放弃债权前的价值，资产评估基准日应在股权转让协议签订前；当地税务机关则认为M公司的股权转让价值应按股权变更时的价值确定，资产评估基准日应为办理工商变更登记日（即股权变更日）。 之所以会存在上述争议，是因为涉及了企业利益与国家利益的问题。按照所得税法的规定，股权转让价格高于原投资成本的，应交企业所得税。在本案例中，作为转让方的美国公司，应就其转让价款高于其投资成本的部分计算交纳企业所得税。如其投资成本为4000万元，股权转让价值若为5000万元，则应就投资收益1000万元计算交纳企业所得税；若股权转让价值为15000万元，则应就投资收益11000万元计算交纳企业所得税。因此M公司的股权价值是15000万元还是5000万元，意味着美国公司要多交1000万元的企业所得税还是节约1000万元所得税的问题（非居民企业的所得税率为10%，所得税交纳采用代扣代缴的方式）。因此，税收问题才是两个问题争议的最终根源。 从案例资料不难发现，税务机关认定的股权价值与资产评估所认定的股权价值差额，恰是M公司被豁免的债务。税务机关认定M公司股权价值的依据是国家税务总局2010年第4号文《企业重组业务企业所得税管理办法》第七条第二项关于企业重组日的相关规定：股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。根据该项规定，税务机关认定案例中的债务重组日为2011年1月，基于此，股权价值评估基准日也为该日，而该日的股权价值为15000万元，因此所转让的股权价值为15000万元；资产评估所认为， M公司所获得的债务豁免10000万元不应计入转让股权的价值，因为豁免方并非无关利益的第三方，而是收购方B公司的母公司。因此，争议的实质是M公司被豁免的10000万元债务要不要计入被转让股权价值的问题。但这种观点没有直接的法律依据。至笔者发稿前，该项争议仍在继续。 三、笔者关于案例争议的证据探索 对于上述案例中存在的争议，笔者更倾向于资产评估所关于股权价值所做的结论，但关于资产评估基准日的确认，笔者更赞同当地税务机关的观点。 1、关于股权转让价值的证据支持 （1）会计准则中的实质重于形式原则 资产评估所认为案例中的股权转让价值不包括被转让方因获得豁免债务而产生的增值。这一结论虽然没有法律上的直接依据，但根据会计准则关于业务处理应遵循“实质重于形式”原则的规定，股权变更登记前转让方A公司并不对所转让企业M公司的债务豁免利得享有所有权。 从形式上来看，转让方A公司对被转让方M公司拥有100%的股权，被转让方M公司在股权变更登记之前被豁免的债务理应归A公司100%享有。但问题的实质是，M公司之所以能够获得该部分（1个亿）债务的豁免，是因为豁免方是收购方的母公司，豁免方是站立在间接控股股东的立场上进行的豁免，即实质是对其间接控股公司的豁免，而不是对利益无关的第三方的豁免。如果被转让的M公司不将成为豁免方的间接控股公司，则其不会获得债务的豁免。因此，从实质重于形式的原则来看，转让方A公司并不对M公司的债务豁免利得享有所有权。 （2）税法中的公平纳税原则 公平纳税原则源于税收的事物本质，体现了税收的精神，在具体衡量税收公平的标准上存在两种办法，即“受益原则”和“量能课税原则”。针对本案例来讲，具体适用公平纳税原则中“量能课税原则”，即所得多即纳税多的原则。量能纳税原则在具体应用中包含着实质课税原则，即指所得或财产，其法律形式上的归属与其经济上的实质享受不一致时，为达税收负担的公平，税法上就该事实所赋予的评价，是以经济的实质为考虑的基准。这一原则的应用，可有效的打击纳税人借助某形式掩盖其交易实质而达到偷税、漏税的目的。 针对本文案例，如果股权转让的成交价格为5000万元，似乎存在偷漏税款的嫌疑，因为股权变更登记时全部的价值为15000万元。那么转让的股权能否按变更时的15000万元成交呢？单从受让方B公司来看，这一价格是其无论如何也不能接受的。作为理性的投资人，谁也不会多花钱把自己母公司放弃的债权再花钱买回来，这不符合企业追求利益的原则。再从转让方来看，其所得的转让收入只能是5000万元。因此根据量能纳税和实质课税原则的要求，案例中的股权转让价值也只能是5000万元。 （3）企业所得税管理办法中交易形式与实质的相关规定 国家税务总局2010年第4号文《企业重组业务企业所得税管理办法》的第十八条也有关于交易形式与实质的一些规定，如企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：（1）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；（2）该项交易的形式及实质，即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果。根据这些规定，结合会计准则中实质重于形式的规定，股权转让方A公司可以证明不对被转让企业的债务豁免享有权益，当然也因此不用就该部分产生的企业价值增加额交纳企业所得税。 2、对税务机关认可的资产评估基准日的证据支持 当地税务机关认可的资产评估基准日为股权变更登记日，虽然没有明文的法律依据，但根据相关规定及实践中的做法可以推论这一结论是合理的。 根据资产评估的相关规定，资产评估基准日的选择应能反映特定目的实现日的公允价值。因为资产的价格随时间的变化而变化,不同的评估基准日将产生不同的评估结果。当评估目的为资产转让、投资、改制、清算和经济评价等经济情形时,评估基准日一般选在现在,即评估目的实现之日,或在此之前不超过一年。。本文案例中，资产评估所把资产评估基准日定在股权签订协议前是不符合评估目的的。根据双方股权协议的规定，协议生效日为办理工商变更登记日，在股权协议签订日到股权变更日之间，被转让方的权益可能会发生变动，而这种变动所产生的损失或收益，最终会反映在股权转让价格中（本文案例中因实质重于形式导致转让方不拥有权益的部分除外），因此，以股权变更登记日（工商变更登记日）为资产评估基准日是合理的。 综上所述，案例中的股权转让价值应为5000万元，而不是15000万元。税务机关在征税时，要考虑交易的实质而不是形式，因为在该日，股权的总价值并不全部归转让方所有；另外，资产评估基准日应确定为工商变更登记日，因为这一天是评估目的的实现之日，这一日的选择更有利于评估目的的进行 |
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