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一、《已证实虚开通知单》可诉性 《已证实虚开通知单》属于税务机关内部文件，不直接送达当事人，对当事人的权利义务不产生直接影响，因此不具有可诉性。但如果受托协查的税务机关直接依据《已证实虚开通知单》对当事人作出行政行为的，则《已证实虚开通知单》具有可诉性。因此，纳税人应当根据个案情形，判断《已证实虚开通知单》是否具有可诉性，从而针对性行使救济权利。 二、外综服企业退税政策的变化 2013年7月，国常会首次提出外贸综合服务企业（外综服企业）的概念。 2014年，国税总局颁布国税【2014】13号公告，明确外综服是退税主体，但 外综服系退税法律责任主体的争议一直未曾平息。 2017年，国税总局颁布【2017】35号公告，废止前述13号公告。35号公告遵循了“谁出口、谁退税、谁主责”的原则，由生产企业作为退税主体，承担退税主体责任；外综服企业属于代办服务，承担相应的责任，特定情形下的连带责任等。换言之，35号公告正本清源，生产企业与外综服企业各司其职，各担责任。 三、行政诉讼的原告资格 从我国行政诉讼原告资格标准的沿革来看，原告资格标准经历了从直接利害关系人——行政相对人——法律上利害关系人——利害关系人标准。现行《行政诉讼法》第25条明确规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。 所谓利害关系，是指行政机关的行政行为对公民、法人或者其他组织的合法权益已经或者将会产生实际影响。简言之，利害关系是利益和损害关系。现行行政诉讼法采“利害关系”为标准，契合了法治建设和权利保证的趋势，也有助于扩大受案范围。 本案中，《已证实虚开通知单》是税务机关的内部协查文件，虽未送达本案原告 嘉晟公司，但受托协查税务机关将对原告嘉晟公司进行调查，必将对原告的合法权利产生实际影响，因此具有原告资格。 【原告诉称】 原告嘉晟公司系外综服企业。2015年7月3日，嘉晟公司与案外人金佛果公司签订《供应链服务协议（出口）》，同年7月至10月期间，原告按协议为金佛果公司提供代办通关、外汇、退税、退税融资服务。 2016年11月，重庆潼南国税稽查局根据国税总局稽查局推送的《税收违法案件协查函》（关于2016年打骗打虚专项协查案件的协查函），对金佛果公司开展调查；在调查中发现金佛果公司未生产经营，其代账会计对公司情况不清，也无法联系公司负责人，故认定金佛果公司为非正常户；2017年5月，经集体审理判定金佛果公司为走逃企业和虚开增值税专用发票。 2017年8月10日，潼南国税稽查局向下游受票企业（即原告）所在地主管税务机关深圳税稽二局发出《税收违法案件协查函》（关于金佛果公司虚开发票案件的协查函）、《委托协查情况表》、《委托协查要求表》以及本案被诉《虚开单》，并一同发出附件发票清单等。《已证实虚开通知单》认定已证实嘉晟公司取得金佛果公司增值税专用发票为虚开的事实，其中，已证实虚开的发票642份、发票金额为59509924.8元，并请深圳税稽二局按有关规定处理，同时要求将有关情况及税务处理结果反馈。协查要求：1.涉案企业发票开具或取得情况及证据；2.涉案企业资金流情况及证据；3.涉案企业货物（劳务、服务）流情况及证据；4.涉案企业生产经营真实性核定情况及证据；5.涉案企业走逃（失联）情况及证据。2018年10月18日，因税务稽查职能变更，深圳税稽二局由深圳税稽一局承继。 深圳税稽一局作出《税务检查通知书》，决定对嘉晟公司2015年1月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查，但至今尚未作出处理或处罚决定。 原告于2018年7月4日向重庆市潼南区人民法院提起本案诉讼。原告认为，原告与金佛果公司间的供货及出口代理业务均真实合法，不存在虚开发票的情形，被告作出的《已证实虚开通知单》缺乏基本的事实根据、证据不足，且明显与原告具有法律上的利害关系，理由如下： 一、《虚开单》属于行政确认行为，且具有对外行政效力，与原告具有法律上的利害关系，原告具有诉权。 1. 被诉虚开单属于行政确认行为，具有可诉性； 2.被诉虚开单虽是行政机关内部行为，但作为受托方的深圳二稽局必须依职权启动稽查程序并处理，导致内部行为外化，且与原告有法律上的利害关系，依法具有可诉性。更重要的是，依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》关于“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”的规定，被诉虚开单经外化后，原告将必然面临补缴税款、按内销补缴增值税的法律后果。依据《行政诉讼法》第十二条、第二十五条的规定，有权对行政行为提起行政诉讼的主体包括其他有利害关系的第三人，故《虚开单》必然对原告的权利义务产生实际影响，应认定其与原告间存在法律上的利害关系，原告有权对此提起行政诉讼。 二、原告与金佛果公司间有真实的委托出口交易，不存在虚开发票情形，《虚开单》认定明显与客观事实不符，且证据严重不足。 原告与金佛果公司间存在真实的委托出口交易，交易过程中，原告不但派员到金佛果公司调查其经营情况及生产能力，相关货物还派员验货、装箱、报关、海运至指定客户，并且收到外商的货款，代理出口业务真实合法，不存在任何虚开发票的可能性；被告在未向原告做任何调查的情况下，将原告与金佛果公司间几年的业务均认定为虚开行为，明显与客观事实不符。 综上，被告作出的被诉虚开单缺乏基本的事实根据、证据不足，且与原告之间存在法律利害关系，原告的起诉也符合《行政诉讼法》第四十九条关于起诉条件的规定，有权依法提起行政诉讼，请求依法判决：1、依法撤销被告潼南国税稽查局向深圳二稽局作出协查编号为650022300171420的《虚开单》；2、诉讼费由被告承担。 因税务机构改革，原告于2018年8月10日将被告潼南国税稽查局变更为国家税务总局重庆市潼南区税务局。 【被告辩称】 一、原告起诉时已超过六个月的起诉期间。 根据《行政诉讼法》的46条的规定，被告的《虚开单》于2017年8月10日向深圳市税务机关出具，该局于2017年9月起对原告进行是否虚开发票的检查和调查，原告自此日起就应当清楚知道被检查或调查的原因，于此时起就应当知道《虚开单》的存在。原告应于自应当知道之日起六个月内向人民法院起诉，至今才起诉已超过了起诉期间，应当驳回。 二、《虚开单》属于税务机关内部案件协查文件，不属于行政确认行为，不具有可诉性。 1.答辩人依照规定将金佛果公司认定为走逃失联企业，对于走逃失联企业的异常抵扣凭证应当推送接受方所在地税务机关进行处理。 被告根据国税【2016】76号《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》规定，通过多种方式均无法联系到金佛果公司，因此将其认定为走逃失联户符合规定。对金佛果公司存续期间所开具发票对应的所有受票企业所在地税务机关均发出《虚开单》要求其协查，是严格按照公告要求作出的行为。 2.《虚开单》是税务机关内部的案源管理协查性文书，受托协查的税务机关不能仅凭《虚开单》进行处理、处罚，所以不具有可诉性。根据《国家税务总局关于印发〈税务稽查案源管理办法（试行）〉的通知》（税总发〔2016〕71号）第二十三条第四款之规定:“符合下列情形之一的，确认为需要立案检查的案源：协查部门接收的协查案源信息涉及的纳税人状态正常，且存在下列情形之一的案源：委托方已开具《虚开单》并提供相关证据的。”根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《虚开单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”。第十五条第一款第（一）项规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的；”根据上述两文件规定证实，《虚开单》是各地税务机关之间一种案源管理的内部协查文书，是税务机关在查处本机关管辖范围内纳税人协查函的附属文件，仅供税务行政机关内部使用，并不直接发送给行政相对人，对相对人的权力和义务不产生直接影响。接受协查委托的税务机关不能直接凭《虚开单》进行定案处理，所以不是行政确认行为。受托协查的税务机关收到《虚开单》后按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查后，根据检查的实际情况，再决定是否对纳税人做出税务行政处理和处罚。所以《虚开单》属于内部行政行为，不属于行政诉讼的受案范围。根据《国家税务总局关于走逃（失联）企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》（税总发〔2016〕172号）第四条之规定:“四、其他事项:对税务检查开始后走逃（失联）的企业，参照本通知相关规定开展检查和处理。”走逃（失联）企业所在地税务机关作出认定后，向受票企业所在地税务机关出具虚开认定文书，并附相关证据，说明企业基本情况和已走逃（失联）状况。如有异议的，由开票地、受票地税务机关共同再确认定性。《虚开单》是向深圳国家税务局稽查局出具的协查文书，不是答辩人对嘉晟公司虚开认定文件，深圳国家税务局稽查局接到该《虚开单》后，还需要对相关情况进行调查核实，确定是否立案查处，原告的最终是否虚开的认定在于受托的深圳国家税务局稽查局，而不是仅凭答辩人的《虚开单》。 故被告认为对走逃（失联）企业经检查出具的《虚开单》不是案件最终定性的确认文书，而是税务机关内部协查案件的流程性文书，也不具有行政外化的特征。若原告认为自己没有相关发票违规行为，应当在深圳税务机关调查时，向深圳税务机关申辩和举证，并由深圳税务机关最终认定。至今深圳税务机关也未向原告下达最终的行政决定，也可说明该内部行政行为未外化。 3.原告诉称“必将面临”税务处理（处罚）与事实不符。 嘉晟公司认为被诉《虚开单》外化后，必然将面临补缴税款、按内销补缴增值税的法律后果，故存在法律上的利害关系，原告对被告对此可以提出行政诉讼。既然原告自认是“将面临”，也就是还未发生，不确定性的结果不能成其为起诉的理由。原告自认案件还在深圳税务机关的调查中，还未最终确认，原告最终是否“面临”处理，需要深圳税务机关调查后才能确认和决定，其所说的“必然面临”也不符合客观事实，由此，也证实《虚开单》不是行政确认为，而仅是税务机关内部协查文书。 原告认为“与金佛果公司之间有真实的委托出口交易，不存在虚开发票的情形，虚开的认定明显与客观事实不符，且证据严重不足”。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条之规定：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。由此可见，即使企业之间发生了真实的货物交易，同样面临接受虚开发票的情形。若原告认为自己不属于接受虚开的增值税专用发票，应当向自己的所在深圳税务主管机关举证主张，并经税务主管机关经检查后，进行认定或确定，所以原告不能凭其自认为与金佛果公司间有真实的委托出口交易就否定被告的《虚开单》。综上所述，原告就尚未实际发生的行政行为结果进行起诉，理由不成立，法院应予以驳回。 【法院裁判】 焦点一：原告的起诉是否超过起诉期限？ 本案被诉《虚开单》于2017年8月10日作出，原告于2018年7月提起本案行政诉讼，因被诉《虚开单》未载明起诉权和起诉期限，即使按《最高人民法院关于适用的解释》第六十四条之规定，原告的起诉亦未超过一年。 焦点二：本案被诉《虚开单》是否系内部行政行为？ 该内部行政行为是否产生外部法律效力？被诉《虚开单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，系内部行政公文，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为；内部行政行为原则上不具有可诉性，若特定情况下，该内部行政行为外化后，对行政相对人权利义务产生实际影响，才能形成法律上的利害关系，方可属于行政诉讼的受案范围。 本案中，下游深圳税务稽查部门接到上游潼南国税稽查局发出的《税收违法案件协查函》、《虚开单》等材料后，于2018年10月18日决定对嘉晟公司2015年1月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查，但至今尚未作出处理或处罚决定。 从上述流程看出，下游税务稽查部门仅将《虚开单》作为一种案源管理协查性文件，对原告开展立案检查，原告作为外贸综合服务企业，其经营方式系自营还是代办，是否系善意取得增值税专用发票，是否系责任主体等，均尚需下游税务稽查部门根据检查情况作出相应处理。根据《国家税务总局关于走逃（失联）企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》（税总发〔2016〕172号）第四条之规定:“四、其他事项:对税务检查开始后走逃（失联）的企业，参照本通知相关规定开展检查和处理。走逃（失联）企业所在地税务机关作出认定后，向受票企业所在地税务机关出具虚开认定文书，并附相关证据，说明企业基本情况和已走逃（失联）状况。如有异议的，由开票地、受票地税务机关共同再确认定性。”因本案案外人金佛果公司经认定为走逃企业，从潼南国税稽查局发出的协查要求的内容看，违法情况还需进一步查证；原告若有异议，尚可通过向本地的主管税务稽查部门举证、申辩来维护自己的合法权益。 焦点三：原告诉称“将必然面临补缴税款、按内销补缴增值税的法律后果”，从而对其权益产生实际影响。 本院认为，根据国税【2014】13号《关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》的规定，第一次明确了外贸综合服务企业可作为退税主体，且对外贸综合服务企业善意取得虚开的增值税抵扣凭证不作为责任主体按规定适用增值税征税政策，但国家税务总局发布国税【2017】35号公告《关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》，其中第十五条规定“代办退税的出口业务有按规定应予追回退税款情形的，由生产企业主管税务机关向生产企业进行追缴。综服企业主管税务机关应根据生产企业主管税务机关的通知，按照所涉及的退税额对该生产企业已核准通过的应退税款予以暂扣。”同时废止了13号公告。从以上政策的调整可以看出，退税主体发生了变化，若办理退税业务的企业无违法情况，其责任主体仍系生产企业；本案中，若原告系善意取得，案外人金佛果公司仍系增值税征税主体，即使按13号公告规定，原告作为退税主体不适用增值税退（免）政策，其尚可根据与金佛果公司之间签订的协议，通过其他途径来寻求救济。 综上，本案被诉《虚开单》并未直接对外付诸实施，未对原告的权利义务产生实际影响，故《虚开单》并未外化为外部行政行为。根据《最高人民法院关于适用的解释》第一条第二款第（五）项的规定，行政机关作出的不产生外部法律效力的行为，不属于人民法院行政诉讼的受案范围，依法应予驳回。依照《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条第一款第（一）项之规定,裁定如下： 驳回起诉。 |
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