假设:A股东(公司)投入600万,B股东(自然人)投入400万,成立一家有限责任公司。
第一步:资本金投入环节
(1)S公司的账务处理是:
借:银行存款 1000万
贷:实收资本 1000万
当然,在实践中,双方也可以约定,各自投入的资金是全部进入实收资本,还是一部分进入实收资本,一部分进入资本公积-资本溢价。
无论哪种方式,S公司取得了股东的资本金投入,应该按照实收资本和资本公积的合计数缴纳印花税。
同时,另外一个重要的属性是,除非出现减资或用实收资本、资本公积-资本溢价弥补亏损的情况,一般S公司的实收资本和资本公积-资本溢价的合计数是不发生变化的。
(2)S公司股东取得S公司股权的计税基础
在初始现金投入环节:
A股东(企业)投入600万,其取得S公司股权的计税基础=600万
B股东(自然人)投入400万,其取得S公司股权的计税基础=400万
(3)S公司运营环节取得营业利润
在年末,如果S公司经营环节取得了利润,S公司缴纳企业所得税,相应的会计处理如下:
借:所得税费用
贷:应交税费-应交企业所得税
借:本年利润
贷:所得税费用
剩余的本年利润结转至利润分配—未分配利润
借:本年利润
贷:利润分配—未分配利润
此时,大家应该很熟悉,S公司取得利润,在S公司缴纳企业所得税。S公司不向股东进行利润分配,股东此时是既不需要缴纳所得税,同时他们各自取得S公司股权的计税基础也是不发生变化的,各自还是600万和400万。
(4)S公司当年经营产生亏损
如果S公司经营产生亏损(忽略递延所得税处理),年末结转利润的会计分录如下:
借:利润分配—未分配利润
贷:本年利润
此时,S公司产生经营亏损,在企业所得税上由以后5年(10年)的税前利润弥补。此时,S公司亏损,和S公司的股东也没有任何关系,A公司和B公司在S公司亏损的情况下,其持有的S公司股权的计税基础仍然不发生变化,还是600万和400万。
(5)S公司按照持股比例向A、B股东分配100万的现金股利
借:利润分配—未分配利润 100
贷:应付股利—A股东 60
—B股东 40
借:应付股利—A股东 60
—B股东 40
贷:银行存款 100
此时,A股东作为居民企业取得的60的现金股利免征企业所得税。B作为自然人股东取得的40股利,按20%缴纳个人所得税,
这里大家也很熟悉,虽然S公司向A、B股东进行了现金股利的分配。但是,此时A股东和B股东持有S公司股权的计税基础是不发生变化的,仍然是原来的600万和400万。
(6)S公司用未分配利润100万转增实收资本,会计处理如下:
借:利润分配-未分配利润 100
贷:实收资本 100
此时,A企业股东取得60万的股票股利,免征企业所得税。同时其持有的S公司股权的计税基础从600万增加到660万。B自然人股东取得的40万股票股利需要缴纳20%的个人所得税,同时其持有的S公司股权的计税基础从400万增加到440万。
(7)S公司向A股东、B股东进行减资200万,会计处理如下:
借:实收资本 100
利润分配—未分配利润 100
贷:银行存款 200
此时,对于A企业股东而言,根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)的规定:投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。
因此,此时A企业股东取得的120万现金中,60万确认股息所得免税,另外60万确认为投资本金收回,此后其取得S公司股权的计税基础减少到540万。而对于B自然人股东而言,一般我们直接按照40万确认其财产转让所得缴纳个人所得税,此时其取得的S公司股权的计税基础降低到360万。
(8)总结
通过上面的案例,我们可以总结出税收实体的相关税收属性:
1、S公司作为税收实体,其取得的利润需要以自己名义缴纳企业所得税,亏损也由其以后取得的所得弥补;
2、作为税收实体的S公司股东,只要S公司不向股东分配所得,股东是没有纳税义务的;
3、作为税收实体的S公司股东,不管S公司当年是盈利还是亏损,也不管S公司是否向股东进行利润分配,股东取得S公司股权的计税基础是不发生任何变化的;
4、只有税收实体的S公司出现转增资本或减资时,股东持有S公司股权的计税基础才发生变化。