建设项目成本分摊方法实务（上）

编者按

实施建设工程项目的目的或者说是动力，是盈利，而成本管控应当为盈利服务。造价人的视角，不应局限于项目成本，甚至项目建设成本本身，而应放宽到项目投资到收益的全过程。业主单位的造价人如此，造价顾问单位的造价人亦然。

本篇文章里，王毅老师将带大家认识“成本分摊”这一联系成本-盈利间的桥梁，或者说是项目盈利能力评估的基础。并为大家揭示成本分摊的内在原理及方法。王毅老师的文章将分上下两篇：上篇讲原理方法，下篇讲实操案例。

对于建设工程项目“成本分摊”实际操作中的困难，编者认为，更多的应该是麻烦。即建设项目成本数据纷繁芜杂，且时时处于动态变化之中，想让他们本本分分地分流入不同“江河湖泊”，实在是件大大的麻烦事。但在可期的未来，当我们将建设工程造价数据的管理提升到信息化的“数据管理”的层面时，我相信就会变成一件具备自然美感的赏心乐事了。

建设项目成本分摊方法实务（上）

王毅 杨丽洁

建设项目成本按照专业分类包括：土地及土地转让相关税费、前期配套费用、建安装修及工程费用、基础设施费用、财务费用、销售费用、管理费用和销售税费，如上图所示。

合理准确归集及分摊建设项目成本，不仅有助于全面、合理分析建设项目成本核算和盈利能力，而且起到税务筹划作用（如企业所得税、土地增值税和房产税等）。与此同时，如何进行合理的成本分摊的问题也是建设项目成本管理的难题之一。

本文从建设项目成本分摊的三大原则入手，对比分析房地产成本两种分摊标准，介绍建造成本后续调整的相关步骤，最后根据笔者自身的经验，提出成本分摊的方法要点，以期为各位专业人士提供参考。

---

1

确定成本分摊原则

对于建设项目成本中多业态、多所属的“共同”成本，一般的分摊原则包括：成本受益原则、收入配比原则，和预先分配成本不予追溯调整原则，其中：

（1）成本受益原则：即谁受益谁承担，多受益多承担；谁消耗谁承担，多消耗多承担。按该原则分摊成本。

（2）收入配比原则：即收入与成本相匹配，要求同一项目中建造不同类型业态的根据收入的多少采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

（3）预先分配成本不予追溯调整原则：即后续开发项目因规划变更、市场调节等原因需在各期之间分配成本，较预先分配成本变化，对此一般处理原则为对于差异金额在发生变化的当期项目和后期开发项目中之间分配，对预先分配的成本不予追溯调整。若遇特殊情况（如前后差异较大）且建设项目前期成本没有办理内部结算，此时可调整前期开发成本作为特例处理。

2

成本分摊标准

在进行成本分摊前，先要明确建筑面积、可售面积、基底面积、占地面积这四个面积指标。

表1面积指标

面积类型	定义
建筑面积	指住宅建筑外墙外围线测定的各层平面面积之和，反映建筑物建筑的规模大小，是各成本分摊所采用的指标。
可售面积	指取得《商品房预售许可证》、可预售和销售的商品房面积，是完工结转计入“库存商品”以及结转“主营业务成本”采用的指标。
基底面积	指建筑物接触地面的自然层建筑外墙或结构外围水平投影面积，包含在占地面积内。
占地面积	指建筑物所占有或使用的土地水平投影面积，是各成本分摊所采用的指标，又称为总用地面积。

建设项目成本分摊的标准通常有按建筑面积分摊与可售面积分摊两种方法。虽然按可售面积法分摊更加简单且与销售额直接挂钩，而按建筑面积法分摊相对复杂，但是按建筑面积分摊，从建设项目成本专业角度容易被理解与接受。

2.1 以建筑面积作为分摊标准

按建筑面积作为建设项目成本分摊标准，是指以成本除以建筑面积，然后根据建筑面积结转销售成本或结转自持固定资产价值，这种分摊方式最为简便易行。但是按这种方法每部分建筑功能分区都分摊到成本，由于建设项目中会所、物业管理用房及地下人防、地下无产证停车位、地上连廊、架空层、邮电通讯、学校、医疗设施都不能办出独立产证、不可单独销售，因而需将这些不可售建筑成本根据以下原则处理：

（1）属于非营利性且产权属于全体小业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费处理。

（2）属于营利性的或产权归开发企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算成本。除房地产企业自用应按固定资产处理外，其它均按开发产品进行处理。

（3）在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算建造成本。其中由开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣相应建造成本。

（4）对于停车场，地下基础设施形成的停车场所作为公共配套，可以直接扣除。企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。公共配套设施费指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。”

以建筑面积作建造成本分摊标准时，不论是公共用地还是商品房自身用地发生的土地费用，均按占地面积分摊。自有物业应以其产证面积计算土地成本，在确认产权归属时按《国有土地使用权证》所载剩余使用年限计入“无形资产”进行摊销。

2.2 以可售面积作为分摊标准

可售面积就是取得了预售许可证从而可以预售和销售的面积，由于所有有产证的面积部分最终都有产权所有人，可以根据产权所有人对建筑面积进行确认权属，因而在成本分摊进程中绕开了无产证建筑物由于权属不明而无法确认权属的情况，简化了成本分摊的过程。

对于分多期开发的项目，成本分摊可依据各期可售面积。以某项目为例，分为4期，各期面积见表2：

表2各期建筑面积

	一期	二期	三期	四期
占地面积	72000㎡	98200㎡	101053㎡	94776㎡

其中，项目一期业态包括情景洋房、多层住宅、高层住宅，占地面积分别为21000㎡、23000㎡、28000㎡，建造成本分摊原则如下：

（1）土地价款：政府地价、合作款项、红线外市政设施费为全期收益，按占地面积在各期分摊，当期各业态建筑也同理分摊；

（2）开发前期准备费：勘察设计费、三通一平费按谁受益谁分摊的原则计入各期，按建筑面积分摊；

（3）园林环境工程费用上，入口形象改造工程、入口广场工程、风景大道工程、中心公园等为全期受益，前两类按可售面积在各期进行分摊，中心公园按可售面积在二、三、四期进行分摊；

（4）配套设施费:会所、游泳池、幼儿园、学校、塑胶跑道、网球场、篮球场、人防地下室等不单独核算成本，按可售面积在各期进行分摊；一期地下室车库则计入一期，按售价的50%提留成本。

需要注意的是，当分摊成本确定后，当总成本发生变化时，变化部分成本仅在未结算开发期反映，已结算开发期不再调整分摊成本。

课 程 推 荐

近期，行谦学习中心闪亮推出

“全过程工程成本管理课程”，一起来先睹为快吧！

感兴趣的您，可点击“阅读原文”，

了解更多资讯。

3

建造成本的后续调整

开发企业在交房确认销售收人、结转销售成本时，按照房地产开发的惯例，这时开发项目决算尚未完成、准确成本无法确定，项目结算时段会拖延至交房后两三年之久，因此对于成本后续调整是建造成本核算的常态。

出于财税核算目的，建设项目需要及时结转收入和成本，因而竣工交付时的建造成本总额一般是根据项目工程预算与合同总额确定的，然后按建筑面积或可售面积分摊除单方建筑面积或单方可售面积的成本，再根据已销售面积占整个项目可售面积的比例转结出销售成本，这是结转出的销售成本带有估算的成分，所以要在项目结算后，根据完成的项目结算数据确定最终的建造成本，再调整原已结转的产成品成本与销售成本数据，具体步骤为：

①  在已完工建筑和未完工建筑部分之间分摊。

②  将已完工建筑的成本部分，在已销售产成品和未销售产成品之间分摊。

需要特别说明的是第一次结转的单方建筑面积成本或单方可售面积成本与决算单方建筑面积成本或单方可售面积成面积成本没有过大的差异（通常按±10%衡量）一般不再追溯调整，而是将计算的成本差异按未来适用法（注：未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法）计入当期期间损益。

4

确定分摊方法

上述成本分摊标准主要对象是会计需求，而对于建设项目成本管理，基于不同的分摊需求导致分摊标准和方法不同。

例如，为客观衡量由办公、酒店、地库等业态组成的商业综合体，涉及的成本科目和成本对象面积的类别较多，单纯按前述面积分摊建设成本，有可能造成某业态建设成本失真。

例如酒店、办公位于一栋楼内的综合体项目，酒店的结构荷载设计要求、外立面、机电设备等建设标准均较办公高，如果按照建筑面积分摊建设成本，将导致酒店成本被摊薄而办公业态单方成本较同等体量单一业态办公楼为高。

这种情况下，需要采用不同的分摊方法将建设成本归入不同的业态，以便客观衡量业态的投入产出情况，有时还能将这种结果应用于税务筹划。

在进行成本分摊前，应先确定成本分摊优先级，成本分摊优先级依次如下：

① 各自计算成本：对于需各自计算成本的，建议在清单及预算中即行明确；可以明确由某一成本核算对象负担的、不必进行分摊的成本应当直接计入成本核算对象成本，直接归集。

② 按照使用对象/功能/容量分摊：各成本核算对象之间分配费用应本着成本收益原则，哪个成本核算对象受益，费用按照使用功能和容量分摊计入各个成本核算对象。

③ 按照面积分摊：按照建筑面积分摊原则的，则参考公式建议为：持有商业分摊比例%=持有商业面积（含地下）÷总建筑面积（含地下）×100%。按照面积分摊的，以测绘面积为准。

5

小结

成本分摊是一项系统工程，强化成本分摊意识，有利于对建设成本进行有效的管理和控制。只有通过对成本分摊原则、分摊标准和分摊方法更深入的学习，才能对成本分摊有更深的理解。

作者介绍

王毅

高级工程师 | 资产评估师(CPV） | 工学学士 | 咨询工程师（投资） | 项目管理学硕士 | 上海市房地产经纪人 | 造价工程师 | 一级建造师 | 房地产估价师 | 全国优秀造价工程师 | 英国皇家测量师会员（MRICS） | 上海市建筑学会经济专业委员会副主任委员

参与《建设工程造价咨询规范》、《建设工程结算编审规范》、《建设项目全过程造价咨询规程》的编写工作。拥有20年从事全过程造价与成本管理的经验，在房地产投资、房地产估价、房地产财税也有较深的造诣。有丰富的超高层、TOD综合体、五星级酒店、工程总承包（EPC）全过程项目成本管控经验以及变更及索赔处理经验。

近期课程