【企业重组系列】企业重组的定义及涉及税种梳理

     企业重组，是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在变化中保持竞争优势的过程。企业重组贯穿于企业发展的每一个阶段。企业重组是针对企业产权关系和其他债务、资产、管理结构所展开的企业的改组、整顿与整合的过程，以此从整体上和战略上改善企业经营管理状况，强化企业在市场上的竞争能力，推进企业创新。

在企业重组中，重组各方通常会涉及企业所得税、增值税、土地增值税、印花税、契税中的一种或多种。

相比较而言，对企业重组影响最为显著的是所得税特别是企业所得税，其次是增值税，以及可能会涉及的土地增值税、契税等财产行为税。从有关企业重组的税收政策的数量上看，企业所得税关于企业重组的政策规定最多，内容也最为完整和详尽。上述不同税种的重组税收政策既相互联系，又存在一定的独立性和差别性，共同构成了我国企业重组税收政策体系的主体框架和基本内容，以下是对企业重组涉及税种进行梳理。

一

企业重组的所得税梳理

(一) 重组的企业所得税处理

按照税法规定，如果重组的主体是有限责任公司、股份有限公司等法人企业及股东，需要根据重组的具体情况进行相应的企业所得税处理。在此过程中，对于资产和股权转让方而言，既要根据转让标的物的交易价格和计税基础来计算确认相应的资产和股权的转让所得或损失，还要确认取得对价的账面价值和计税基础。对于资产和股权的受让方而言，既要确认取得重组资产和股权的计税基础，也要判断可能涉及的非股权对价支付导致的资产“ 视同销售”的税务处理。在企业合并与分立业务中，不仅企业的资产权属会发生变更，被合并与被分立企业的原股东既有可能成为合并分立后新企业的股东，也有可能退出合并分立企业，需要根据具体情况进行企业所得税处理。此外，合并分立业务还涉及重组相关方企业所得税优惠的终止或继承;如果被合并企业不再存续，要进行企业清算。对于被合并企业存在未弥补完的亏损，还可能涉及企业亏损的结转弥补问题。这其中，重组业务企业所得税处理的核心，在于对符合条件的重组事项，企业所得税作出了“暂不确认”重组所得等特殊性税收规定，以支持企业重组的顺利开展。

(二)重组的个人所得税处理

由于企业的性质和股权结构不同，企业重组会涉及自然人，个人独资企业、合伙企业等不具有法人身份的个体，需要按照税法规定进行个人所得税处理。相比较而言，重组业务的个人所得税处理和企业所得税处理，一方面，两者既存在很多相同和一致的规定，比如在股权收购业务中，个人所得税规定股权转让方应根据重组交易价格和初始投资成本来确定应纳税所得额，股权受让方也要根据交易价格确认取得股权的成本;在合并与分立业务中，被合并、分立企业的自然人股东和法人股东一样要根据具体情况进行所得税处理;在企业清算环节，自然人股东和法人股东都会涉及剩余资产分配以及相应的税务处理。另一方面， 两者的差异也很明显， 现行个人所得税对于重组业务中的自然人股东，没有给予递延纳税的待遇，只是对自然人以非货币性资产投资给予了不超过五年分期纳税的规定，并对技术入股明确了暂不纳税的优惠规定，其范围与企业所得税相比显得较为狭窄。

二

重组的增值税梳理

就重组交易的对象而言，各类资产是企业重组的主要内容。 随着2016年5月1日我国“营改增”试点的全面完成，实现了增值税对资产、货物和服务的全覆盖，很多重组交易都会涉及增值税的处理。站在资产转让方的角度，在资产收购、资产划转、合并分立、非货币性投资等业务中，资产的所有权发生了转移，转让方获得了直接或间接的补偿，会发生转让应税资产的增值税纳税义务，需要视情况进行增值税处理。站在重组业务并购方的角度，在支付的对价中，如果采取了非股权支付，包括以企业自身的固定资产、存货和有价证券等方式作为对价，则属于增值税“视同销售”的范畴，同样会涉及增值税的税务处理。在某些情况下，重组企业可能会涉及增值税留抵进项税的结转抵扣问题。

三

重组的土地增值税梳理

土地使用权、地上的建筑物及其附着物属于土地增值税的课税对象。因此，在重组业务中，如果涉及上述标的物的交易，需要视情况进行土地增值税的处理。一方面，如果重组交易资产涉及不动产或土地使用权，实质上发生了土地增值税的应税行为，需要按税法规定计算缴纳土地增值税；另一方面，如果重组企业支付的对价中涉及不动产和土地使用权，同样也需要进行相应的土地增值税处理。和其他税种有所不同的是，土地增值税和房地产行业高度相关，出于宏观调控的需要，现行税法中关于改制重组业务所涉及的土地增值税规定，体现了比较明确的行业政策导向，分别针对房地产开发企业和非房地产开发企业给予了差别化的税收待遇。

四

重组的契税梳理

契税在土地、房屋产权转移变动时向产权承受人一次性征收，和企业改制、资产收购、资产划转、合并分立、债务重组、破产清算等重组事项的关系较为密切。由于重组交易的标的物和重组企业支付的对价中经常会伴随土地和房屋产权的变更，重组相关方需要就受让的土地和房屋权属按照税法规定进行契税处理。在市场经济体制建立和完善的过程中，随着经济转轨和企事业单位转型，税法对于企业和事业单位改制重组先后出台了力度较大的契税优惠。  

五

重组涉及其他税种的处理

企业重组过程中，还会涉及印花税、房产税、城镇土地使用税等税种的处理。企业重组的印花税处理主要有以下四个方面:一是重组业务所签订的相关合同或协议， 重组方作为立合同人需要按照规定贴花;二是重组业务通常伴随各种资产权属的变更，重组相关方需要按照产权转移书据贴花;三是股权结构的调整和投资额度的变化会引发资金账簿的变动，需要就实收资本和资本公积的增加贴花;四是为筹集企业重组所需资金，重组企业所签订的借款合同也需要交纳印花税，等等。此外，在企业重组过程中，会发生房产、土地权益的变更、继承和使用，因此会涉及房产税、城镇土地使用税等税种的税务处理。

后续企业重组税务系列，我们会按资产收购、资产（股权）划转、股权收购、合并、分立、债务重组等几大重组类型全面分析企业所得税的一般性税务处理、特殊性税务处理和其它税种的处理，欢迎大家继续关注企业重组税务系列。

来源：广州中韬华益

编辑：段平

排版：李泽宇

审核：李小丹