|
破产清算程序中，因资产不足以清偿全部债务而不再清偿的债权不应作为破产企业的收入，无需因此缴纳企业所得税。 《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）第七条规定，债务人可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。也就是说，我国《破产法》规定了重整、和解、破产清算共三种程序。同时，《破产法》第九十四条“按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任”及第一百零六条“按照和解协议减免的债务，自和解协议执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任”的规定，明确在重整、和解程序中，“减免的债务”不再清偿，即破产企业在重整与和解程序中存在债务豁免之情形。 但是，《破产法》并未规定在破产清算程序中，亦存在“减免债务”的情形，相反，根据《破产法》第一百二十三条的规定，在破产程序终结后二年内发现有其他可分配财产的，债权人可以请求追加分配。也即在破产清算程序中，虽然债权人的债权获得的仅是部分清偿，但该部分清偿是基于债务人的财产不足以清偿全部债务的客观状态所导致的部分清偿，并非债权人对债务人的让步，或与债务人就双方间债务条件的修改，并不能使未受清偿部分债权获得“债务豁免”的法律后果。 根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十二条“企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等”之规定，存在“债务豁免”情形的，减免的债务应视为收入，缴纳企业所得税。 如前所述，笔者认为，在破产清算阶段，不产生“债务豁免”的法律后果，故在破产清算程序中，因资产不足以清偿全部债务而不能清偿的债务不能作为破产企业的收入，无需因此缴纳企业所得税。对此，天津市国家税务局、天津市地方税务局于2017年1月1日起实施的《企业清算环节所得税管理暂行办法》第十二条第三款“企业清算前已确定不需支付的应付款项，应并入生产经营所得征税。企业清算期间确定的不需支付的应付款项，需并入清算所得征税。企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项，无需并入清算所得征税”作出了明确规定。 此外，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定：“企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、……汇兑收益等。”故实践中还存在税务机关认为“破产清算程序中破产企业不能清偿的债权”系为“无法偿付的应付款项”将其计入破产企业收入并按照收入计算缴纳企业所得税的可能。但对何种情况属于“确实无法偿付”，相关法律法规、税收文件均未作明确规定，但税务机关直接将破产企业破产清算程序中不能清偿的债权作为“无法偿付的应付款项”进而计入破产企业收入并计算缴纳企业所得税是不适当的。笔者认为，此处“确实无法偿付的应付款项”，可参照《河北省国家税务局关于企业所得税若干政策问题的公告》（河北省国家税务局公告2014年第5号）中“企业确实无法偿付的应付款项所得税处理问题-企业因债权人原因确实无法支付的应付款项，包括超过三年未支付的应付款项以及清算期间未支付的应付款项，应计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。……”的规定予以理解，即该“确实无法偿付”应以“因债权人原因”为标准予以考量，而不能以债务人自身因资产不足以清偿全部债务导致不能清偿债务这一客观因素作为考量标准。并且，企业本就系因资不抵债而进入破产清算程序，若将破产企业等同于一般企业，将破产企业在破产清算程序中因资产不足以清偿全部债务而不能清偿的债务直接认定为“确实无法偿付的应付款项”并将其计入破产企业收入而计算缴纳企业所得税，无疑将加重破产企业的税务负担，这与税务机关对破产企业提供有关税收优惠与扶持政策以减免其负担的出发点明显不符，故笔者认为，不应将破产企业在破产清算程序中不能清偿的债权作为“确实无法偿付的应付款项”计入破产企业收入并计算缴纳企业所得税。 综上，在破产清算程序中，因不产生“债务豁免”的法律后果，破产企业因资产不足以清偿全部债务而不能清偿的债务不能作为破产企业的收入，无需因此缴纳企业所得税；此外，破产企业在破产清算程序中不能清偿的债权亦不应认定为“确实无法偿付的应付款项”而计入破产企业收入，不应对其征缴企业所得税。 文章来源：“众成清泰律师事务所”公众号 |
|
|
