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甲公司销售复合袋装液体牛奶，对即将过期（临期）的牛奶按特价销售，特价0.8元/袋，正常售价1.3元/袋，牛奶实际进价为1元/袋。根据合同约定，供货方乙公司对临期牛奶核实数量后，给予甲公司补贴0.2元/袋，不予退货，特价促销后过期的，由甲公司自行作销毁处理。 甲、乙公司均为一般纳税人，2020年7月1日，购进某规格同一批次牛奶10万袋。至当月末，双方确认临期牛奶1万袋，乙公司补贴给甲公司2000元。甲公司特价销售了5000袋，剩余5000袋自行销毁。 一、临期牛奶低价销售，是否属于价格明显偏低而需核定或调整其销售额？ 增值税暂行条例第七条规定，纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。 纳税人对临期牛奶低价促销，尽量减少被销毁的损失，应是具有正当理由的价格明显偏低，税务机关不应核定其增值税销售额。 企业所得税法第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 临期牛奶低价促销，具有合理商业目的，是为了减少被销毁损失而非为了减少其应纳税收入或者所得额，税务机关不应予以调整。 二、过期牛奶自行销毁的，是否需作增值税进项税额转出？ 增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： （一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产； （二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务； （三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务； （四）国务院规定的其他项目。 增值税暂行条例实施细则第二十四条规定，条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。 过期牛奶的自行销毁，不是非正常损失，不属于以上不得抵扣情形，不应作进项税额转出。 三、临期牛奶补贴，如何处理？ 国税发[2004]136号规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。 商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。 应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。 136号通常理解为正常销售情况下的平销返利，而本案例中的乙公司支付给甲公司的补贴，实质是承担临期牛奶的部分损失，两者略有区别。 仅就136号字面意思表达，按平销返利处理亦非不当。毕竟商业企业甲公司是向供货方乙公司收取了补贴，且与销售量挂钩。 与销售量挂钩又有些实务争议，因为甲公司临期牛奶只销售了5000袋，还有5000袋并未销售而是销毁。有人理解应按5000袋补贴作平销返利。 但是，此处的销售量是指乙公司向甲公司的销售量，而非甲公司向消费者的销售量。 与销售量挂钩，可不必是乙公司销售给甲公司的10万袋全部销售量，可以是部分销售量。 所以，按平销返利略失严谨，但并无不当。 国税函[2006]1279号规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。 1279号的市场价格下降等原因，应包含合理情形之内的市场价格下降，或者说，类似市场价格下降的合理原因所给予的价格优惠或补偿，都是属于折扣、折让行为，销货方可以开具红字专票。 这就与136号的规定吻合，解决了甲乙双方结算计税和发票开具问题。 在1279号之前，往往只认可事前（购进当时）折扣为商业折扣，事后（购进后）折扣为现金折扣，1279号打破了简单形式判断，而遵从实质课税原则。 企业所得税方面，国税函[2008]875号规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。 此处的等原因，也应理解为类似的合理原因。甲公司冲减成本，乙公司冲减收入。对于乙公司，按老的企业会计准则，有作当期冲减和以前年度损益调整两种处理方式，税会处理可能不一致。对于甲公司，并未见具体要求。 四、过期牛奶报废的损失处理？ 1、属于实际资产损失。 总局公告2011年第25号第四条规定，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，会计上已作损失处理的年度申报扣除。 2、清单或专项申报方式。 总局公告2011年第25号第九条规定，下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；（二）企业各项存货发生的正常损耗。 是否属于正常损耗，难以确认的，就适用第十条：前条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。 3、损失确认材料。 总局公告2011年第25号第二十七条规定，存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；（三）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；（四）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。 总局公告2018年第65号规定，取消证明：“专业技术鉴定意见（报告）或中介机构专项报告”。 原证明用途：“企业向税务机关申报扣除特定损失时，需留存备查专业技术鉴定意见（报告）或法定资质中介机构出具的专项报告。” 取消后办理方式：“不再留存。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。” 因此，损失数额较大的，只需自行出具签章证实的书面申明。25号二十七条的前三种材料，按总局公告2018年第15号规定，只需留存备查，不需报送税务机关。 4、本案例的特殊性。 假设不考虑其他开支及税费等因素，该规格牛奶当月销售实现利润为23000元。 90000*（1.3-1）-5000*0.8=23000，特价销售5000袋利润为零。 与部分正常销售的盈亏相抵，部分过期牛奶的销毁损失，是否还需单独作为损失处理呢？ 浙江省局2011年度企业所得税汇缴问题解答：37.企业在经营活动中，由于采取促销降价等原因，企业存货以低于成本价的价格销售，一般会计账务不作损失处理，年报是否要清单申报？如果要清单申报，按月汇总或年终一次性向税务机关申报，同一产品项目盈亏是否相抵？ 答：存货损失同一产品项目盈亏相抵有损失的，年终一次性向税务机关进行清单申报。 当然，该解答是降价销售导致的，并非本案例中的报废原因。所以，对照文件，仍应按资产损失的规定处理。 |
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